ITPP2/443-346a/14/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobranej kaucji będącej zabezpieczeniem (gwarancją) realizacji umowy, braku opodatkowania zatrzymanej kaucji będącej odszkodowaniem z tytułu niezrealizowania umowy oraz opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczeniem otrzymanej kaucji na poczet należności za usługę gastronomiczną - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobranej kaucji będącej zabezpieczeniem (gwarancją) realizacji umowy, braku opodatkowania zatrzymanej kaucji będącej odszkodowaniem z tytułu niezrealizowania umowy oraz opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczeniem otrzymanej przez Pana kaucji na poczet należności za usługę gastronomiczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W sierpniu 2013 r. skończył Pan budowę Sali Weselnej i od tej pory trwają zapisy na wesela. Kontrahenci dokonują wyboru sali stosunkowo wcześnie, czasem nawet 2 lata wcześniej. Jest Pan zmuszony spisywać umowy z klientami i pobierać od nich kaucję, która stanowi zabezpieczenie (gwarancję), że dana osoba nie wycofa się z zamówionego terminu, ponieważ gdyby rozmyśliła się kilka miesięcy przed weselem, prawdopodobnie nie znalazłby Pan już na jej miejsce innego klienta. Kaucja nie jest zaliczana na poczet usługi i podlega zwrotowi po zrealizowaniu umowy. Po weselu, np. w niedzielę, kaucja jest zwracana i wtedy wystawiana jest faktura VAT za usługę gastronomiczną lub wystawiony paragon fiskalny.

W związku z powyższym opisem zadano pytania sprowadzające się do kwestii.

1. Czy w przedstawionym przypadku pobierana kaucja powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Czy kaucja podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, jeśli klient traci możliwość jej zwrotu, ponieważ nie dotrzymał umowy.

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku zaliczenia wpłaconej kaucji na poczet należności za usługę gastronomiczną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. kaucja w dniu podpisania umowy nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ jest zwracana w dzień po weselu, w dniu rozliczenia za wesele i wtedy następuje wystawienie faktury VAT lub wystawienie paragonu fiskalnego.

Ad 2. kaucja nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy klient wycofa się z umowy rezerwacji terminu. Straci on bowiem wpłaconą kaucję, która stanie się rodzajem odszkodowania, a odszkodowanie nie podlega działaniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3. w dniu rozliczenia końcowego (po weselu) może, na podstawie zgodnego porozumienia stron, zaliczyć kaucję na poczet należności za usługę gastronomiczną. W takiej sytuacji kaucję należy potraktować jako "zaliczkę" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy od tej "zaliczki" powstaje w rozliczeniu nie za okres, w którym kwota została faktycznie uiszczona, ale w rozliczeniu za okres, w którym kaucja została (w wyniku złożonego przez nabywcę oświadczenia woli do umowy) przekwalifikowana na zaliczkę. Klient będzie miał prawo do dokonania wyboru pomiędzy żądaniem zwrotu kaucji, a zaliczeniem jej na poczet należność za usługę gastronomiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7#8722;11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 8 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN:

* "zaliczką" jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

* "zadatkiem" jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

* "przedpłatą" jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

* "ratą" jest część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie;

* "kaucją" jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, stanowi obrót. A zatem w momencie, w którym przestaje spełniać swoją funkcję jako kaucja, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio całość lub część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania kaucji zatrzymanej w wyniku odstąpienia przez kontrahenta od umowy należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) (dalej: k.c.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w związku z zawarciem umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Oznacza to, że otrzymanie kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług. Innymi słowy, ma ona charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (brak ekwiwalentności w postaci świadczenia). Kara umowna ma w takim wypadku charakter odszkodowawczy. Jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej, zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Zatem kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku wycofania się przez klienta z umowy stanie się karą umowną, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że pobrana wpłata pieniężna o charakterze kaucji gwarancyjnej, będąca zabezpieczeniem dotrzymania przez klienta warunków umowy, w przypadku, gdy nie będzie zaliczona na poczet usługi i zostanie zwrócona po zrealizowaniu umowy, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jej pobranie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w tym podatku.

Natomiast w przypadku zatrzymania przez Pana wpłaconej kaucji, z powodu odstąpienia przez klienta od realizacji umowy, kaucja ta będzie stanowiła odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W tej sytuacji kwota odszkodowania również nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei w sytuacji, gdy kaucja wpłacona celem zabezpieczenia wykonania umowy zostanie zaliczona, na podstawie porozumienia stron, na poczet należności za usługę, wówczas będzie stanowiła całość lub część zapłaty za tę usługę i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim wypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestanie spełniać swoją funkcję, obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości dokonania przez klienta wyboru pomiędzy żądaniem zwrotu kaucji, a zaliczeniem jej na poczet należność za usługę gastronomiczną, gdyż kwestie te regulują przepisy dotyczące kształtowania stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami umów.

Końcowo informuje się, że w zakresie pozostałych kwestii poruszonych we wniosku, wydano postanowienie nr ITPP2/443-346b/14/KT.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.