ITPP2/443-346a/13/AD - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ośrodka wypoczynkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży ośrodka wypoczynkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży ośrodka wypoczynkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza przystąpić do sprzedaży prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami usług rekreacji i wypoczynku (3 budynki kempingowe i budynek hotelowy) o pow. 5.767 m². Jej przejęcie nastąpiło na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawie o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253) w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie z mocy prawa. Nieruchomość w momencie przejęcia była zabudowana istniejącymi dotychczas budynkami, na które Gmina nie ponosiła żadnych nakładów związanych z modernizacją i remontem oraz nie wybudowała nowych budynków i budowli. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 27 października 2004 r. oznaczona jest symbolami A2US - funkcja podstawowa - istniejący gminny ośrodek rekreacji, z możliwością modernizacji zmiany funkcji. Wysokość zabudowy do dwóch kondygnacji naziemnych. Działka w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na zlecenie Gminy w dniu 17 marca 2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość nieruchomości została określona na kwotę netto 568.714,00 zł, w tym wartość gruntu 187.197,00 zł, wartość budynku hotelowego 219.747,00 zł oraz 3 budynków kempingowych 161.770,00 zł. Określono, że budynki wzniesiono w latach 70-tych. Ponownej wyceny dokonano 12 listopada 2012 r., w której wartość nieruchomości została określona na kwotę 680.000 zł netto.

Gmina od 1993 do 1996 r. dzierżawiła co roku w okresie sezonu letniego (na okres 3 miesięcy) 1 pomieszczenie w budynku hotelowym na kawiarenkę.

W latach 1996-1998 została zawarta umowa dzierżawy na cały ośrodek wypoczynkowy. W kolejnych latach 1999-2007 wydzierżawiano ponownie 1 pomieszczenie na kawiarenkę w budynku hotelowym na okres letni (3 miesiące).

W dniu 12 września 2008 r., za zgodą Rady Gminy, nieruchomość została wydzierżawiona na okres 15 lat. Dzierżawcą została spółka jawna, która przez cały okres prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą. Rada Gminy w dniu 30 listopada 2012 r. podjęła decyzję o wyrażeniu zgody na zbycie przedmiotowej nieruchomości. Sprzedaż ma nastąpić w drodze przetargu nieograniczonego. Dzierżawca w okresie 3 pierwszych lat dzierżawy zainwestował w ulepszenie budynków 200.000,00 zł netto po odliczeniu podatku od towarów i usług. Wydatki te zostały przez dzierżawcę udokumentowane fakturami VAT. Zainwestowana kwota umożliwiła Gminie zastosowanie zwolnienia z należnego czynszu, zgodnie z treścią zawartej umowy dzierżawy, a w szczególności z § 8, zgodnie z którym w pierwszym roku zwolnienie dotyczyło 100% należnego czynszu, tj.: 21.000,00 zł netto, w drugim roku 75% - 15.750,00 zł i w trzecim 50% - 10.500 zł. Ponadto, zgodnie z zawartą umową, w przypadku wygaszenia umowy dzierżawy Gmina jest zobowiązana do zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów w wysokości 200.000 zł na rzecz dzierżawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ewentualna sprzedaż ośrodka wypoczynkowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości będzie można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawie o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i Nr 43, poz. 253) w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy, a tym samym przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Pierwsza dzierżawa nieruchomości (a tym samym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) miała miejsce w 1996 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja zbycia budynków, o których mowa we wniosku, nie będzie - wbrew stanowisku Gminy - zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie miała miejsce, co prawda, po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (nabycie ulepszeń od wydzierżawiającego), jednak przed upływem 2 lat od tego zasiedlenia. Nie będzie także zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ - jak wynika z wniosku - w związku z zapłatą dzierżawcy wynagrodzenia za ulepszenia poczynione na budynkach, przysługiwać będzie Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - zbycie gruntu, na którym są posadowione budynki, będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że budynki kempingowe, o których mowa we wniosku, stanowią budynki w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Ponadto wyjaśnić należy, że w kwestii opodatkowania czynności zwrotu nakładów przez dzierżawcę oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności wydano postanowienie nr ITPP2/443-346b/13/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.