ITPP2/443-34/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących tę czynność - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz obowiązku wystawienia faktur VAT dokumentujących tę czynność.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Opłaty za użytkowanie wieczyste ustanowione przez Urząd Miasta po dniu 1 maja 2004 r. podlegają podatkowi od towarów i usług na bieżąco, tj. podatek jest rozliczany odrębnie z tytułu każdej opłaty. Od dnia 1 grudnia 2008 r., w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje obowiązek stosowania nowych zasad rozliczeń w tym zakresie. Zgodnie z art. 19 ust. 16b tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez jednostkę samorządu terytorialnego całości lub części zapłaty. Jeżeli jednak opłaty nie zostaną wniesione przez użytkownika wieczystego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ustawy w zakresie obowiązku podatkowego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r., obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., dotyczy opłat, których termin płatności mija dnia 31 marca 2009 r., nie dotyczy zaś opłat zaległych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 17 marca 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że nie ma obowiązku wystawienia faktur za zaległe opłaty, nie uiszczone przez użytkowników wieczystych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy - Kodeks cywilny oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W świetle art. 233 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z przepisów art. 234, 235 i 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wskazać także należy, że z regulacji zawartych w art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej, pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W myśl art. 27 ww. ustawy, ustanowienie użytkowania wieczystego następuje w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o jego ustanowieniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 30 listopada 2008 r., nie regulowały odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym w tym zakresie stosowano zasady ogólne określone w art. 19 tej ustawy.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. - na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) - dodany został w art. 19 ust. 16b zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r., dyspozycję art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku.

Z wprowadzonego do ustawy zmienianej przepisu art. 19 ust. 16b wynika, że podatek od czynności oddania gruntów w wieczyste użytkowanie należy rozliczyć przy pobieraniu opłaty z tego tytułu (dokonania zapłaty przez użytkowania wieczystego), przy czym jeśli zapłata nie nastąpi w terminie, obowiązek podatkowy powstanie w dacie upływu terminu płatności tej opłaty.

Natomiast treść przepisów art. 8 ustawy zmieniającej wskazuje, iż nowy przepis nie będzie mieć zastosowania do:

* podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.;

* oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., ale rozliczyli cały podatek od towarów i usług należny z tego tytułu (od całości świadczenia należnego od użytkownika wieczystego - czyli od pierwszej opłaty oraz opłat rocznych za cały okres użytkowania) przez dniem 1 grudnia 2008 r.;

* oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. i rozliczyli cały podatek należny przed dniem 1 grudnia 2008 r., a po tym terminie podwyższono podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z oddaniem nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., Urząd Miasta nie rozliczył podatku należnego z tytułu ustanowienia po tej dacie prawa użytkowania wieczystego gruntu, od opłaty wstępnej i opłat rocznych za cały okres użytkowania. Podatek rozliczany był na bieżąco - od każdej wniesionej przez użytkownika opłaty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie rozliczył przed dniem 1 grudnia 2008 r. całego podatku należnego za oddane po dniu 30 kwietnia 2004 r. grunty w użytkowanie wieczyste, to w odniesieniu do nierozliczonego podatku należnego, tj. podatku za lata 2004-2008, należy zastosować zapis art. 19 ust. 16b ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, za które powinny być wniesione opłaty roczne za lata 2005-2009, powstał odpowiednio: 31 marca 2005 r., 31 marca 2006 r., 31 marca 2007 r., 31 marca 2008 r. i 31 marca 2009 r. - czyli w dacie upływu terminu płatności poszczególnych opłat rocznych, o ile użytkownik nie wniósł opłat wcześniej.

Zatem, z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, w sposób wskazany w art. 19 ust. 16b ustawy, w odniesieniu do całego nierozliczonego podatku należnego za lata 2005-2009.

Z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Jak wskazano wyżej, w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstał - w myśl postanowień art. 19 ust. 16b ustawy - w dacie upływu terminu zapłaty poszczególnych opłat rocznych. Zatem, stosownie do zapisu § 11 ust. 1 rozporządzenia, Wnioskodawca winien wystawić faktury VAT dokumentujące te należności, uwzględniając dyspozycję przepisu art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii prawidłowości ustalania przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz rozliczania podatku należnego z tego tytułu, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie sformułowano pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.