ITPP2/443-337/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dniu 19 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 14 czerwca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności ich wniesienia aportem do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 14 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania czynności ich wniesienia aportem do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Poprzez utworzenie nowych 71.530 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, spółka z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę 3.576.500,00 zł. Wyłącznym jej wspólnikiem jest Wnioskodawca. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął jedyny udziałowiec, który pokrył utworzone udziały wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę nr 77/8 o obszarze 101,7826 ha, objętą księgą wieczystą. Wartość nieruchomości 3.160.400 zł. Wniesiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została przez niego nabyta w dniu 28 marca 2011 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży. Jak wynika z rejestru gruntów wraz z wyciągiem z kartoteki budynków z dnia 24 marca 2011 r., działka nr 77/8 oznaczona jest symbolami użytku Rlllb, B-Rlllb, RIVa, LIII, W-łJII, ŁIV, W-ŁIV, ł_V, W-LV, PslV, PsV, Lz-PsV, W-PsV i zabudowana jest dwoma budynkami gospodarczymi oraz budynkiem o funkcji "inny". Zbycie przez poprzednich właścicieli nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Wartość budynków określona w operacie szacunkowym i ujęta w księgach rachunkowych na dzień nabycia wynosiła 480.966,20 zł. Wnioskodawca poniósł na budynki nakłady, których wartość na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 645.908,12 zł. Od poniesionych nakładów dokonywał odliczenia podatku naliczonego, o ile prawo takie przysługiwało. Na nieruchomości będącej przedmiotem aportu prowadziła działalność rolniczą w zakresie produkcji rolnej, ponadto prowadzona inwestycja przygotowała gospodarstwo do hodowli drobiu. Przedmiot działalności wykonywanej i planowanej będzie kontynuowany przez spółkę na nabytej przez nią nieruchomości. Spółka ta będzie nadal prowadziła produkcję rolną oraz rozpoczęła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę działalność na przedmiotowej nieruchomości miała charakter odmienny od pozostałych rodzajów działalności, przez co nieruchomość wniesiona aportem stanowiła wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Wymienione grunty wraz z zabudowaniami służyły wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo działalności, spełniającej kryteria zaliczenia jej do działalności prowadzonej z wykorzystaniem gospodarstwa rolnego. Zatem przedmiot aportu stanowił dla Wnioskodawcy organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji wyodrębnionych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ocena powyższa wynika z faktu prowadzenia produkcji rolnej na dzień wniesienia aportu oraz funkcjonalnego przygotowania na ten dzień gospodarstwa do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu. Przedmiot aportu mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo na dzień dokonania tej czynności. Nie obejmował on zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, gdyż na dzień dokonania tej czynności nie istniały one, były na bieżąco regulowane. Związany z przedmiotem aportu kredyt preferencyjny został przeniesiony na spółkę na podstawie odrębnej umowy cesji, w związku z wymogami umowy kredytowej. Do spółki otrzymującej aport przeszli pracownicy zatrudnieni dotychczas w przekazanym gospodarstwie. Pracownicy zawarli umowy o pracę z tą spółką. Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu aportu polegało na dysponowaniu przez osobę zarządzającą majątkiem i własną kadrą kierowniczą, podporządkowaną tej osobie. Przedmiot działalności części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem nie był związany z podstawową działalnością Wnioskodawcy, obejmującą handel artykułami przemysłowymi. Z tego względu wyodrębnienie organizacyjne w postaci wydzielenia kadry, majątku służącego tej dodatkowej działalności i lokalizacji, było konieczne. Osoba zarządzająca majątkiem stanowiącym przedmiot aportu objęła funkcję prezesa zarządu w spółce otrzymującej aport. Wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dawało możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych. Z wykorzystaniem przedmiotu aportu (te same składniki majątkowe, materialne) oraz przy wykorzystaniu tej samej kadry zarządzającej i pracowniczej (składniki niematerialne) podjęto prowadzenie działalności w spółce, jako odrębnego przedsiębiorstwa. Transfer składników majątkowych i osobowych (materialnych i niematerialnych rozumianych jako środki trwałe i wyposażenie oraz kadra zarządzająca i pracownicza posiadająca odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jednego podmiotu skutkuje prowadzeniem działalności gospodarczej drugiego podmiotu, jako odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza, iż przedmiotem aportu mogła być tylko zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, w postaci wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług....

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, doktryna, a w śladem za nią sądownictwo, przyjęły że dla potrzeb podatkowych należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. Wnioskodawca wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 przyjął, ze każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Podniósł, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnosząc się do pojęcia przedsiębiorstwa przyjął, że zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego transferu przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, włączając w to składniki materialne lub, w zależności od przypadku, niematerialne, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo lub jego część, która może służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Odbiorca musi jednak wykazać się zamiarem prowadzenia działalności z użyciem przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zasobów, jeśli takie występują (orzeczenie z dnia 27 listopada 2003 r. nr C-497/01).

Po powołaniu treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca stwierdził, że przepisy tej ustawy nie wyjaśniają użytego w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcia "zbycia". Wskazał, że w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 135/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy mieści się zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia, co pozwala stwierdzić, iż z opodatkowania wyłączone są transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będzie przedsiębiorstwo lub samodzielny oddział. Zatem uznać należy, iż poprzez termin zbycie, należy rozumieć każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności (m.in. wyrok z dnia 7 lutego 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 934/07).

Według poglądów orzecznictwa, dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). Aby zespół składników mógł być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą być spełnione następujące warunki:

Wnioskodawca wskazał, że majątek, który wniósł jako wkład do spółki z o.o. może być, ze względu na wyodrębnienie organizacyjne i finansowe oraz potencjalną możliwość realizacji zadań gospodarczych, traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jego zdaniem oznacza to, że wniesienie wkładu niepieniężnego podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wniósł aportem, do spółki z o.o., nieruchomość zabudowaną budynkami gospodarczymi oraz budynkiem o funkcji "inny". Grunty wraz z zabudowaniami służyły wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo działalności Na nieruchomości będącej przedmiotem aportu Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą w zakresie produkcji rolnej. Na budynki poniósł nakłady inwestycyjne, które przygotowały gospodarstwo do działalności w zakresie hodowli drobiu. Przedmiot aportu nie obejmował zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, gdyż na dzień dokonania tej czynności nie istniały, były na bieżąco regulowane. Do spółki otrzymującej aport przeszli pracownicy zatrudnieni dotychczas w przekazanym gospodarstwie. Wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu dawało możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że o ile w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadała cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność jej wniesienia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o., na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, była wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.