ITPP2/443-336/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling), oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce. Pozostałymi uczestnikami cash poolingu są polskie i zagraniczne spółki, należące do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, które posiadają rachunki w tym banku oraz zawartą z nim umowę. Celem ww. usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy. Funkcjonujący model cash poolingu oparty jest na następujących zasadach. Każdy z uczestniczących podmiotów, wśród rachunków posiada również rachunek służący do ustalania salda w danej walucie dla celów cash poolingu. Jeżeli klient ma w banku tylko jeden rachunek w danej walucie, wówczas rachunek ten służy ustalaniu salda dla celów cash poolingu. Jeśli natomiast posiada więcej niż jeden rachunek w danej walucie, wówczas może on wskazać jeden z tych rachunków, jako służący do ustalenia salda dla potrzeb tej usługi. Na zakończenie każdego dnia roboczego bank ustala saldo każdego z uczestników w danej walucie, na rachunku zgłoszonym bankowi przez klienta dla ww. celów. Saldo danego rachunku na zakończenie dnia roboczego, może być wynikiem uprzedniego przeniesienia na ten rachunek stanów innych rachunków klienta, posiadanych w banku i prowadzonych w tej samej walucie co dany rachunek zgłoszony do objęcia usługą cash poolingu. W oparciu o powyższe bank stwierdza, który z uczestników na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie bank przenosi na posiadaczy dodatnich całość lub część wierzytelności, które przysługiwały bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej, bądź na metodzie alokacji priorytetowej.

Metoda alokacji proporcjonalnej polega na tym, iż w zależności od sytuacji:

* suma sald dodatnich na rachunkach w danej walucie, objętych usługą jest wyższa niż suma sald ujemnych - na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności banku wobec posiadaczy ujemnych w proporcji, w jakiej w danym dniu roboczym saldo dodatnie na rachunku danego posiadacza dodatniego pozostaje do sumy sald dodatnich na rachunkach w danej walucie objętych usługą;

* suma sald dodatnich jest równa sumie sald ujemnych - na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności banku wobec posiadaczy ujemnych w danej walucie w wysokości salda dodatniego na rachunku w danej walucie tego posiadacza dodatniego w danym dniu roboczym;

* suma sald dodatnich na rachunkach w danej walucie objętych usługą jest niższa niż suma sald ujemnych - na rzecz każdego z posiadaczy dodatnich przelewana jest część sumy wierzytelności banku wobec posiadaczy ujemnych do wysokości salda dodatniego w danym dniu roboczym występującego na rachunku posiadacza dodatniego prowadzonym w danej walucie, objętym usługą, a salda ujemne na rachunkach w danej walucie objętych usługą są zmniejszane w proporcji, w jakiej pozostaje saldo ujemne na rachunku w danej walucie objętym usługą, danego posiadacza ujemnego do sumy sald ujemnych na rachunkach w danej walucie objętych usługą.

Metoda alokacji priorytetowej polega na tym, iż ogólna suma wierzytelności przysługujących bankowi wobec posiadaczy ujemnych nie jest dzielona proporcjonalnie pomiędzy posiadaczy dodatnich, lecz w zależności od tego, czy saldo na koniec dnia roboczego na rachunku danego posiadacza, służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu, zgłoszonym do usługi jest dodatnie, czy ujemne - stosuje się odpowiednie priorytety określone cyfrą, wskazujące pierwszeństwo w nabywaniu wierzytelności przez poszczególnych posiadaczy dodatnich bądź w zbywaniu wierzytelności przysługujących bankowi wobec poszczególnych posiadaczy ujemnych. Na początku następnego dnia roboczego posiadacz dodatni, który pod koniec poprzedniego dnia roboczego nabył od banku jego wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności, w wyniku czego ponownie bankowi (a nie - jak przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego do rozpoczęcia następnego dnia roboczego - posiadaczowi dodatniemu) przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych. W efekcie uczestniczenia spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda, natomiast spółka, u której w danym dniu wystąpiło saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w banku kredytu w wysokości tego salda. Od każdej spółki uczestniczącej w cash poolingu (a więc zarówno tej, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych danego miesiąca występowało saldo dodatnie, jak i tej, u której występowało saldo ujemne) pobierana jest przez bank prowizja za cały rok z góry. Wysokość odsetek pobieranych od spółki, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu, saldo ujemne, jak i prowizja pobierana przez bank od tej spółki, kalkulowane są w ten sposób, iż ich suma jest mniejsza niż odsetki, jakie spółka, u której na zakończenie poszczególnych dni roboczych wystąpiło na rachunku służącym do ustalenia salda dla potrzeb cash poolingu saldo ujemne, zapłaciłaby, gdyby była zadłużona wobec banku z tytułu kredytu w wysokości ujemnego salda. Kalkulacji oraz wypłaty odsetek na rzecz posiadacza dodatniego, który nabył od banku wierzytelność banku wobec posiadacza ujemnego dokonuje bank na podstawie zawartej umowy cash poolingu. Wszelkie operacje związane z przelewami wierzytelności i zwrotnymi przelewami wierzytelności oraz rozliczeniami związanymi z tymi przelewami są dokonywane przez bank w odniesieniu do każdej waluty osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu) niebędących bankiem (tj. deponenta i kredytobiorcy), stanowią usługi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które winny być oceniane poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od tego podatku, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, niebędących bankiem (tzn. deponenta i kredytobiorcy), nie stanowią usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaś wymienieni uczestnicy są jedynie odbiorcami usługi świadczonej przez bank. Zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługami są czynności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Wnioskodawca wskazał, że odnosząc powyższą definicję do analizowanej sytuacji dostrzec należy, iż czynności kredytobiorcy i deponenta uczestniczących w cash poolingu, nie spełniają powyższych kryteriów. W rzeczywistości bowiem nie świadczą oni usługi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling), świadczonej przez bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż dokonywane są zwrotne przelewy na bank (wierzytelność posiadacza dodatniego przysługująca mu przez okres od zakończenia poprzedniego dnia roboczego, do rozpoczęcia następnego dnia roboczego wobec posiadacza ujemnego jest przy rozpoczęciu następnego dnia roboczego przelewana na bank). Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych, nie oznacza ono jednak, iż deponenci i kredytobiorca stają się usługodawcami. Pozostają oni nadal odbiorcami usługi cash poolingu.

Wnioskodawca stwierdził, że zasadność powyższego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach udzielanych przez organy statystyczne, organy skarbowe, jak i w poglądach prezentowanych w literaturze przedmiotu. Powyższe potwierdza opinia Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2002 r. oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r. nr 1472/RPP1/443-62/06/RO. Z uwagi na fakt, iż inni niż bank uczestnicy cash poolingu (tzn. deponenci i kredytobiorcy) są jedynie odbiorcami tej usługi świadczonej przez bank, ich czynności w zakresie przelewów nie można uznać za usługi. Powyższa kwalifikacja prowadzi do wniosku, iz także przelew zwrotny dokonywany przez nich na rzecz banku, nie może być traktowany jako świadczenie usługi i oceniany poprzez pryzmat podziału na czynności opodatkowane, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej przez bank. Pozostałymi uczestnikami są polskie i zagraniczne spółki, należące do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, które posiadają rachunki w tym samym banku, a ponadto zawarły z nim umowę dotyczącą cash poolingu. Celem tej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy. Każdy z uczestników wśród rachunków posiadanych w banku, posiada również rachunek służący do ustalenia salda w danej walucie dla celów cash poolingu. Na zakończenie każdego dnia roboczego bank ustala ogólne saldo poszczególnych rachunków każdego z uczestników. (saldo danego rachunku prowadzonego dla danego uczestnika jest wynikiem operacji dokonywanych w danym dniu na wszystkich jego rachunkach i przeniesienia stanów rachunków na zakończenie tego dnia roboczego na rachunek koncentrujący w danej walucie). W oparciu o powyższe bank stwierdza, który z uczestników na zakończenie danego dnia roboczego posiada saldo dodatnie (tzw. posiadacz dodatni), który zaś posiada saldo ujemne (tzw. posiadacz ujemny). Następnie bank przenosi na posiadaczy dodatnich całość lub część wierzytelności, które przysługiwały bankowi wobec posiadaczy ujemnych, otrzymując od posiadaczy dodatnich równowartość tych wierzytelności. Przeniesienie to opiera się bądź na metodzie alokacji proporcjonalnej, bądź alokacji priorytetowej. Na początku następnego dnia roboczego każdy posiadacz dodatni, na rzecz którego w poprzednim dniu roboczym dokonany został przelew wierzytelności, dokonuje zwrotnego przelewu przedmiotowych wierzytelności otrzymując od banku równowartość tych wierzytelności, w wyniku którego ponownie bankowi przysługują wierzytelności wobec posiadaczy ujemnych. W efekcie uczestniczenia w cash poolingu spółka, u której w danym dniu wystąpiło na rachunku saldo dodatnie, otrzymuje odsetki wyższe od tych, jakie otrzymałaby w przypadku zdeponowania na rachunku bankowym kwoty w wysokości tego salda, natomiast spółka, u której w danym dniu wystąpiło saldo ujemne, płaci odsetki niższe od tych, jakie zapłaciłaby w przypadku zaciągnięcia w banku kredytu w wysokości tego salda. Od każdej spółki uczestniczącej w cash poolingu pobierana jest przez bank prowizja jest za cały rok z góry.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, iż jak wskazał Wnioskodawca, jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez bank stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash-pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie w formie prowizji. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś wszystkich uczestników transakcji cash poolingu. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wskazanej grupy podmiotów, tj. pozostałych uczestników, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

W myśl art. 3 pkt 2 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, iż niniejsza interpretacja indywidualna swym zakresem obejmuje tylko i wyłącznie rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a nie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.