ITPP2/443-334/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego lub przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego lub przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w miejscowości W., obręb 07, oznaczonej jako działka nr 159/20 o pow. 336 m^2, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. Wojewoda przekazał prawo własności ww. działki na rzecz Województwa. Wcześniej, decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. Wojewoda przekazał ww. grunt, stanowiący własność Skarbu Państwa, spółce P. Nieruchomość jest oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. W dniu 12 marca 2004 r. spółka P. zbyła prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zakładowi opieki zdrowotnej. W dniu 3 czerwca 2005 r., likwidator zakładu opieki zdrowotnej zbył prawo użytkowania wieczystego ww. działki spółce I. Z kolei spółka I., umową z dnia 13 marca 2008 r. zbyła prawo użytkowania wieczystego spółce N. Następnie umową z dnia 17 marca 2011 r., spółka N. zbyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki Panu G. Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa ww. działki jako przedmiotu prawa własności, na dzień 24 czerwca 2011 r. wynosi 75.032,00 zł, zaś wartość rynkowa działki jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego wynosi 45.911,00 zł. Województwo nie poniosło żadnych nakładów na przedmiotowy grunt.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, teren na którym położona jest działka, oznaczony jest jako SS.PD-KW-Z: strefa specjalna pas drogowo-kolejowy wschód - zachód. Główne wskazania planu to:

Na podstawie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Województwo zamierza bezprzetargowo sprzedać prawo własności ww. działki na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości lub na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, na ewentualny wniosek użytkownika wieczystego, zamierza przekształcić prawo użytkowania wieczystego tej działki w prawo własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w przypadku sprzedaży gruntu w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego należy naliczyć podatek od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

* Czy w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy naliczyć podatek od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na rzecz użytkownika wieczystego, nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego Województwo powołało interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. znak: IPTPP1/443-470/11-4/IG.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazało, iż "dostawa towarów" nie jest tożsama z pojęciem przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Dostawa towarów oznacza czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Zdaniem Województwa, istotą dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy nie jest przeniesienie prawa własności, a faktycznego dysponowania rzeczą. Po powołaniu treści art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stwierdziło, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Województwo wskazało, iż od dnia 30 kwietnia 2004 r. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosło, że w przedmiotowej sprawie, prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 30 kwietnia 2004 r., zatem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Województwa, sprzedaż gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi zmianę tytułu prawnego do gruntu, a nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego, a więc czynność ta nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

W odniesieniu do pytania drugiego Województwo stwierdziło, iż przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekształcenie to nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazało, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest realizowane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, z których wynika, iż przekształcenie jest dokonywane na podstawie decyzji administracyjnej, a nie umowy.

Zdaniem Województwa, dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest fakt, że w tym przypadku nie występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko jego przekształcenie. Przekształcenie to stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do korzystania z nieruchomości, sama zaś "dostawa" władztwa nad gruntem nastąpiła z chwilą nabycia prawa użytkowania wieczystego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Według regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 83), osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w miejscowości W., oznaczonej jako działka nr 159/20 o pow. 336 m^2, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość jest oddana w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość rynkowa ww. działki jako przedmiotu prawa własności, na dzień 24 czerwca 2011 r., wynosi 75.032,00 zł, zaś wartość rynkowa działki jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego wynosi 45.911,00 zł. Województwo nie poniosło żadnych nakładów na przedmiotowy grunt.

Na podstawie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Województwo zamierza bezprzetargowo sprzedać prawo własności ww. działki na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości lub na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, przekształcić prawo użytkowania wieczystego tej działki w prawo własności.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika, stanowiło dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Z uwagi na fakt, iż do ustanowienia tego prawa - jak wynika z treści wniosku - doszło przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, nie podlegała ona opodatkowaniu.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także ewentualne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie stanowiło jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.