ITPP2/443-331/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu otrzymania "premii pieniężnej" lub obowiązku skorygowania podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu otrzymania "premii pieniężnej" lub obowiązku skorygowania podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka oraz spółka zależna podpisały umowy, które stanowią, że na koniec okresu rozrachunkowego kupujący obciąży obie spółki fakturami z tytułu "premii pieniężnej", stanowiącej określony procent obrotów. Premia ma być wypłacana za wykonanie określonego planu obrotów lub określonego przyrostu obrotów ponad plan.

Spółka, wykonująca wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przyznała swoim kontrahentom "premie pieniężne" na podstawie wielkości zakupów dokonanych w całym roku. Kontrahenci nie są zobligowani do spełnienia dodatkowych warunków (np. świadczenia usług reklamowych, eksponowania produktów, czy terminowej płatności), aby uzyskać wynagrodzenie w postaci "premii pieniężnej". Wypłaconej premii nie sposób powiązać z konkretną dostawą towarów (nie ma bezpośredniego wpływu na wartość danej dostawy), dlatego nie można jej uznać za formę rabatu. W konsekwencji premia jest wynagrodzeniem za określone zachowanie kontrahenta, nakierowane na zintensyfikowanie relacji handlowych ze Spółką, t.j. osiągnięcie określonych obrotów lub wartości zakupów. Zachowanie to uznać należy za odpłatne (wynagrodzeniem jest premia pieniężna) świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazała na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z dnia 4 września 2006 r. U.S.28.1/443-7/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez odbiorcę z tytułu premii pieniężnej, czy też powinna skorygować podatek należny poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem swojemu kontrahentowi handlowemu "premii pieniężnej", niedotyczącej jednak konkretnej dostawy towarów, nie powinien dokonywać korekty podatku należnego, gdyż wypłacana premia nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie pomniejsza ona obrotu osiąganego przez Spółkę, a więc i kwoty podatku należnego.

W ocenie Spółki, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez kontrahenta handlowego, dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej, gdyż prawo to przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 tego artykułu, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabyta usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka wskazała, że usługa świadczona przez kontrahenta, polegająca na zachowaniu zmierzającym do intensyfikacji obrotów handlowych, pozostaje w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, t.j. ze sprzedażą towarów (o ile oczywiście sprzedaż ta nie podlega zwolnieniu od podatku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 7 marca 2011 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesądza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Cytowany wyżej przepis jest odzwierciedleniem zapisów zawartych w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.), zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to transakcja gospodarcza, w której stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś świadczenie za odpłatną usługę musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga - do stosownej zapłaty.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych, czy bonusów. Ewentualne skutki podatkowe związane z przekazaniem (z drugiej strony otrzymaniem) "premii pieniężnych" (bonusów) uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W ust. 4 powyższego artykułu wskazano, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach cyt. wyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 90 Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 2 pkt 22 ustawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur korygujących) uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowy, które stanowią, że na koniec okresu rozrachunkowego kupujący obciąży Ją fakturami z tytułu "premii pieniężnej", stanowiącej określony procent obrotów. Premia została wypłacana za wykonanie określonego planu obrotów lub określonego przyrostu obrotów ponad plan. Kontrahenci nie byli zobligowani do spełnienia dodatkowych warunków (np. świadczenia usług reklamowych, eksponowania produktów, czy terminowej płatności), aby uzyskać wynagrodzenie w postaci "premii pieniężnej". W związku z powyższym Spółka przyznała swoim kontrahentom "premie pieniężne" na podstawie wielkości zakupów dokonanych w całym roku.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 8 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano we wniosku - nabycie przez kontrahentów prawa do "premii pieniężnych", a następnie ich wypłata, uzależnione było od wykonania określonego planu obrotów lub określonego przyrostu obrotów ponad plan, to nie wystąpiła po ich stronie niezależna (w sensie prawnym i faktycznym) usługa od obrotu towarami. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika wprost z treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Wobec tego wypłacane kontrahentom płatności nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług.

Skoro na gruncie niniejszej sprawy nie występuje świadczenie usług, zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu otrzymania "premii pieniężnej".

Pozostawanie czynności, za które należne są ww. płatności, poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych po stronie Spółki. Mimo zastrzeżenia przez Spółkę, iż wypłacone kwoty nie były związane z żadną konkretną dostawą, należy zauważyć, że odzwierciedlały jednak obrót handlowy między stronami umowy, zrealizowany w konkretnym okresie rozliczeniowym (np. roku). Okoliczność, że dokonywane były w okresie rocznym, nie pozbawia ich charakteru równoznacznego z rabatem. Ponadto we wniosku podano, że "premia" stanowiła określony procent obrotów, co niewątpliwie świadczy o jej powiązaniu ze sprzedażą towarów na rzecz kontrahenta. Bowiem procent z danej liczby zawsze jest konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury. Wobec tego uznać należy, że "premie pieniężne" udzielone na podstawie wielkości zakupów dokonanych w całym roku, stanowią powiązany z konkretnymi dostawami dokonanymi w tym okresie rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. "Premie" te mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny), powinny zatem być udokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi w trybie powołanych powyżej przepisów wykonawczych. Tym samym stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.