ITPP2/443-330a/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia "refaktury" w kwocie netto w przypadku pośredniczenia w przekazaniu towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia "refaktury" w kwocie netto w przypadku pośredniczenia w przekazaniu towaru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot stanowi produkcja bielizny. Działalność ta stanowi tzw. usługi na rzeczowym majątku ruchomym. Jedynym kontrahentem, z którym współpracuje, jest włoska spółka, która ma siedzibę we Włoszech i której stałym i wyłącznym miejscem prowadzenia działalności są Włochy. Współpraca ta sprowadza się do tego, że Spółka w ramach umowy łączącej ją z włoskim partnerem, szyje z przekazywanych Jej przez zleceniodawcę komponentów (tkanin), gotowe towary, t.j. bieliznę.

Spółka ma również zawartą odrębną umowę z firmą włoską, w ramach której zobowiązana jest dostarczać towar stanowiący własność kontrahenta, do jego klienta mającego siedzibę w Hiszpanii. Umowa ta zawiera postanowienia dotyczące refakturowania niniejszych czynności. Towar transportowany jest z terenu Polski do Hiszpanii. W jej ramach Spółka wynajmuje przewoźnika z Polski, który dostarcza przekazany mu towar odbiorcy w Hiszpanii. Przewoźnik wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT ze stawką 22%. Spółka będąc zobligowaną treścią umowy, wystawia refakturę na firmę włoską.

Oba podmioty, t.j. firma włoska, jak i Spółka, posiadają NIP UE i posługują się tymi numerami we wzajemnych transakcjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w świetle obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r. przepisów ustawy o podatku od towarowi usług oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie niniejszej ustawy, miała prawo w zakresie usługi polegającej na pośredniczeniu w przekazaniu towaru, wystawić refakturę w kwocie netto bez podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie regulują zagadnienia refakturowania. Spółka wskazała, iż przyjęta praktyka i orzecznictwo wydane w oparciu o obowiązujący stan prawny, które w kwestii refakturowania nadal zachowuje swą aktualność, dopuszczają jednak możliwość wystawiania refaktur. Zatem chcąc przenieść wyłożone przez siebie koszty usług na inne podmioty Spółka może dokonać jej refakturowania. W jej ocenie, z pojęciem refakturowania mamy do czynienia wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* z usługi nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu,

* podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, co na fakturze pierwotnej,

* w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Wszystkie z wyżej wskazanych elementów zachodzą w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka jest wyłącznie pośrednikiem pomiędzy firmą włoską, a jej kontrahentem mającym siedzibę w Hiszpanii. Za świadczone usługi nie uzyskuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z powyższym w okresie sprzed nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2010 r., Spółka miała prawo wystawić refakturę na usługi transportu.

Wskazała, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, w kształcie obowiązującym przed datą 1 stycznia 2010 r., w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie miało miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi było miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna (art. 28 ust. 1 ustawy). Jednak gdy nabywca podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym był zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi było terytorium kraju, które wydało nabywcy ten numer.

W świetle powyższego oraz kierując się treścią § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), Spółka uważa, iż miała prawo w okresie przed 1 stycznia 2010 r., do wystawienia refaktury o treści określonej w pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że określając pojęcie odpłatności za towar lub usługę należy uwzględnić następujące zasady:

* konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem - będącym świadczeniem wzajemnym,

* dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W związku z faktem, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący do tego dnia.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

I tak, w świetle art. 28 ust. 1 ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest obciążony przez bezpośredniego wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Tego typu zdarzenie gospodarcze nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zatem istotnym jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem efektu usługi wykonanej za pośrednictwem osoby trzeciej lub tego rodzaju dostawą.

Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z zapisem tym koresponduje norma art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stosownie do dyspozycji przepisu § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka współpracuje z podmiotem zagranicznym, mającym siedzibę i wyłączne miejsce prowadzenia działalności na terenie Włoch. Na jego zlecenie szyje z przekazanych przez niego tkanin, gotowe towary. Spółka ma również zawartą odrębną umowę z ww. podmiotem, w ramach której zobowiązana jest dostarczać towar stanowiący własność kontrahenta, do jego klienta mającego siedzibę w Hiszpanii. Umowa zawiera postanowienia dotyczące "refakturowania" tych czynności. W związku z tą umową Spółka wynajmuje przewoźnika z Polski, który dostarcza przekazany mu towar odbiorcy w Hiszpanii. Przewoźnik wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT ze stawką 22%. Spółka będąc zobligowana treścią umowy, wystawia "refakturę" na firmę włoską. Oba podmioty, t.j. firma włoska i Spółka posiadają NIP UE i posługują się tym numerem we wzajemnych transakcjach.

Okoliczności sprawy wskazują, iż Spółka zawarła z kontrahentem włoskim umowę na wykonanie usługi przewozu towaru z terytorium Polski na terytorium Hiszpanii, przy czym usługi tej nie wykonała sama. W celu realizacji świadczenia nabyła usługę od innego podmiotu polskiego, po czym wystawiła fakturę na podmiot włoski. Usługa ta, mimo iż niewykonana bezpośrednio przez Spółkę, nie straciła statusu usługi transportowej, zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy kontrahentem Spółki "świadczącej" wewnątrzspólnotową usługę transportu towarów, jest podatnik, który podał dla tej czynności numer identyfikacyjny nadany mu przez organ podatkowy w kraju UE innym niż kraj rozpoczęcia transportu towarów - z uwagi na zasadę wyrażoną w dyspozycji przepisu art. 28 ust. 3 ustawy - miejscem świadczenia i opodatkowania usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer, a wiec terytorium Włoch.

Wykonanie tych usług Spółka powinna udokumentować fakturą VAT bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktura ta powinna jednak zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, czyli kontrahent włoski.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi winna być faktura bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, a nie tzw. "refaktura", której istotą jest zastosowanie tej samej stawki podatku, co na fakturze pierwotnej, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii prawa do wystawienia "refaktury" w kwocie netto w przypadku pośredniczenia w przekazaniu towaru (zdarzenie przyszłe) oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych, dokonano w interpretacjach indywidualnych nr ITPP2/443-330b/10/AK i ITPP2/443-330c/10/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.