ITPP2/443-327/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług związanych z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrz wspólnotową usługa transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług związanych z czynnościami wyładunku i załadunku morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrz wspólnotową usługa transportu towarów, na obszarze polskich portów morskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest wykonywanie przeładunków towarów w portach morskich a także wykonywanie innych usług związanych z obsługą środków transportu morskiego i lądowego w portach morskich. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski. Kontrahenci ci nie są armatorami morskimi. W przeważającej mierze są to firmy spedycyjne oraz spedycyjno-transportowe a także agenci morscy oraz importerzy i eksporterzy towarów.

Świadczone usługi to przede wszystkim przeładunki towarów związane ze zmianą środka transportu, która ma miejsce w porcie morskim. Chodzi o przeładunki w relacji burta statku-plac/magazyn - środek transportu lądowego/barka lub w relacji odwrotnej. W przypadku niewielkich partii ładunkowych możliwe są również przeładunki w tzw. relacji bezpośredniej, tj. z pominięciem placu i magazynu. Z przeładunkiem towaru, jako techniczny warunek jej wykonania, wiąże się również najczęściej usługa składowania towaru w porcie morskim (po wyładunku ze statku a przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku ze środka transportu lądowego, przed załadunkiem na statek). Ze względu na fakt, że składowanie jest integralnym i nieodłącznym elementem przeładunku dużych partii towarów, Spółka, przynajmniej przez jakiś okres składowania, nie pobiera za nie oddzielnej opłaty, jako wynagrodzenia za odrębną usługę (tzw. OWZ lub OWS - okres wolny od opłat za składowanie, gdzie składowe wkalkulowane jest do opłat za przeładunek).

Do dużej grupy usług świadczonych przez Spółkę w porcie morskim należą usługi związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane są towary środkami transportu morskiego. Należą do nich: przewóz kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej i weterynaryjnej, przewóz kontenerów z towarami do chłodni, rozformowanie kontenera z towarem, formowanie towaru do kontenera, składowanie kontenerów (przed załadunkiem na statek lub po rozładunku ze statku), odstawianie kontenera wewnątrz bazy, otwieranie i zamykanie kontenerów, podłączanie, odłączanie kontenerów, chłodzenie towaru w kontenerach, mycie kontenerów, etykietowanie kontenerów. Towar rozformowany z kontenerów lub, który ma być sformowany do kontenera, może być również składowany i przeładowywany.

Inne usługi wykonywane na rzecz kontrahentów w porcie morskim to: mocowanie towarów na statku, foliowanie palet z towarem (przed załadunkiem na statek lub po rozładunku ze statku), przygotowanie slingów na placu na rzecz ładunków, zbijanie kratownic na placu, podbijanie palet, zakładanie bandówek, obracanie aluminium do pozycji tocznej po rozładunku ze statku celem załadunku na lądowy środek transportu.

Świadczone przez Spółkę usługi w porcie morskim to także usługi w zakresie cumowania, postoju statku w porcie morskim oraz podstawiane i zdawanie wagonów kolejowych, którymi towar jest przywożony do portu morskiego lub z niego odbierany.

Wszystkie wyżej wymienione usługi związane są z transportem towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrzwspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, który poprzedza transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek) lub następuje po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły doń transportem morskim).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do opisanych wyżej usług świadczonych w porcie morskim Spółka ma prawo stosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług dla usług świadczonych w porcie morskim.

Odnosząc się do charakteru świadczonych usług, Spółka wskazała, iż w porcie morskim świadczy zróżnicowane usługi związane z obsługą środków transportu, które docierają do portu, a więc statków morskich i lądowych środków transportu. Usługi te są wykonywane w obsłudze środków transportu w różnych relacjach transportowych, tj. w imporcie, eksporcie, nabyciach i dostawach wewnątrzwspólnotowych oraz tranzycie. Są przy tym wykonywane na rzecz różnych podmiotów, którymi są m.in. firmy spedycyjne oraz spedycyjno-transportowe a także agenci morscy, importerzy i eksporterzy towarów.

Tym, co łączy wszystkie opisane wyżej usługi jest to, iż wszystkie one służą obsłudze środków transportu - statków morskich i lądowych środków transportu, które docierają do portu morskiego jako kluczowego punktu łańcucha logistycznego. Wszystkie więc usługi, które Spółka świadczy w porcie morskim na rzecz swoich klientów są niezbędne do tego, aby morskie i lądowe środki transportu, których styk następuje w porcie morskim, mogły tu zostać należycie obsłużone, zgodnie z ich przeznaczeniem i celem eksploatacji. Statek morski, względnie lądowy środek transportu, który dociera do portu, wymaga określonej obsługi (dokonania określonych czynności), bez których jego przybycie do portu jest bezcelowe a często w ogóle niemożliwe. Taki też charakter mają wszystkie wykonywane przez Spółkę usługi opisane powyżej.

Port morski to miejsce gdzie następuje obsługa środków transportu, m.in. poprzez wykonywanie czynności, które Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów. Wszystkie te czynności są więc wykonywane w porcie morskim po to, aby obsłużyć przybyłe doń środki transportu. Czynności te nie są przy tym wykonywane jako czynności samodzielne, służące same sobie, lecz zawsze jako związane z obsługą konkretnego statku morskiego lub konkretnego lądowego środka transportu w porcie morskim.

Spółka wskazała, że skoro w porcie morskim są wykonywane różne czynności związane z obsługą statków i lądowych środków transportu przewożących ładunki, usługi te w takim samym stopniu jak związane są z obsługą tychże środków transportu, za przedmiot będą miały również i ich ładunki. W tym kontekście, jakkolwiek podział usług świadczonych przez Spółkę w porcie morskim, np. na usługi związane z ładunkami (transportowanymi towarami), usługi związane z kontenerami (w których są transportowane towary) oraz usługi związane z samymi środkami transportu, podczas gdy wszystkie one i tak są ostatecznie związane z obsługą środków transportu w porcie morskim, byłyby sztuczny i niezasadny. W szczególności nie trudno wskazać na takie usługi, w przypadku których wątpliwe, jeżeli w ogóle możliwe, byłoby jednoznaczne rozstrzygnięcie, że dotyczą one wyłącznie ładunków albo wyłącznie środków transportu. Przykładem mogą być choćby usługi sztauerskie - polegające na rozmieszczeniu i mocowaniu ładunku na statku. Z jednej strony służą one ładunkowi (rozmieszczenie i mocowanie ładunku), jednakże ich wykonanie jest czynnością służącą obsłudze samego statku morskiego - dokonanie zgodnie ze sztuką morską rozmieszczenia i mocowania ładunku na statku jest niezbędne do tego, aby zagwarantować bezpieczeństwo samego statku. W tym znaczeniu można utrzymywać, że czynność ta w większym stopniu służy obsłudze statku niż samego ładunku.

Podstawą prawną do stosowania przez Spółkę stawki podatku 0 % dla usług opisanych we wniosku są przepisy zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, których uzupełnieniem jest przepis § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż dokonując wykładni ww. przepisów ustawy i rozporządzenia należy mieć na uwadze także treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazane przepisy prawa krajowego wynikają bowiem z implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 148 lit. d) Dyrektywy.

Z przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wynika, iż stawkę w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze: morskich środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy); lądowych środków transportu, związanych z transportem międzynarodowym (art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy); lądowych środków transportu, związanych z transportem wewnątrz wspólnotowym (§ 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia).

W opinii Spółki, na tle ww. przepisów nie jest zasadne w jakikolwiek sposób dzielenie usług świadczonych przez Spółkę w porcie morskim np. na usługi związane z obsługą środków transportu; na usługi dotyczące kontenerów, w których transportowany jest ładunek (towary) oraz usługi mające za przedmiot sam ładunek (transportowane towary). Zdaniem Spółki, wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w porcie morskim, które opisano na wstępie niniejszego wniosku, związane są z obsługą środków transportu i polegają na ich obsłudze. O ile zasadne jest stwierdzenie, że usługi te (w większym lub mniejszym stopniu, niejednokrotnie trudno wskazać w jakim) niejednokrotnie mają za przedmiot tak sam środek transportu jak i jego ładunek (transportowane towary), względnie kontenery, w których ten ładunek jest transportowany, to wszystkie one polegają także na obsłudze środków transportu (morskiego lub lądowego) w porcie morskim.

Z literalnej wykładni ww. przepisów ustawy i rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stanowią one o usługach polegających na obsłudze środków transportu. Tymczasem każda usługa wskazana przez Spółkę odnosi się również do środka transportu i polega na jego obsłudze. Przywołane przepisy w swym gramatycznym brzmieniu nie wskazują przy tym, aby preferencyjna stawka podatku ograniczała się jedynie do takich usług, które za przedmiot mają wyłącznie i bezpośrednio obsługę środków transportu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl/) "obsłużyć" to m.in. wykonać czynności konieczne dla właściwego funkcjonowania jakiegoś urządzenia. Nie powinno ulegać wątpliwości, że usługi opisane przez Spółkę na wstępie niniejszego wniosku polegają na wykonywaniu czynności, które są konieczne (niezbędne) dla właściwego funkcjonowanie statków morskich lub lądowych środków transportu w porcie morskim. Bez tych czynności przybycie środków transportu do portu morskiego jest bezcelowe - środki transportu nie mogą bez tych czynności należycie funkcjonować, tj. pełnić swej zasadniczej funkcji, która w omawianym przypadku jest transport towarów do i z portu morskiego. Zaprezentowany tutaj sposób rozumienia pojęcia obsługa środków transportu jest przy tym nie tylko zgodny z jego językowym (słownikowym) rozumieniem, lecz znajduje uzasadnienie m.in. także w nauce o logistyce i ekonomice transportu, gdzie port morski definiowany jest jako miejsce, w którym następuje obsługa środków transportu i ich ładunków bez rozróżniania, które czynności mają za przedmiot ładunek, a które środek transportu. Wskazuje się na port morski jako podstawowy punkt umożliwiający transport morski. Z tego powodu, tak jak nie można wskazać, czy transport morski to ładunek, czy środek transportu, tak nie można i nie należy zdaniem Spółki, dzielić usług świadczonych w portach morskim, takich jak te opisane przez Spółkę na wstępie, na usługi polegające na obsłudze ładunków i usługi polegające na obsłudze środków transportu. W żadnym zaś razie podział ten nie będzie nigdy podziałem rozłącznym.

Podstawą prawną do stosowania stawki podatku 0 % w portach morskich dla usług związanych ze środkami transportu morskiego i ładunkami obsługiwanymi w tych portach jest także art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Zgodnie z tym przepisem preferencyjną stawkę podatku stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom. Spółka wskazała, iż zestawiając treść przywołanego art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z treścią przepisów zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, ustawodawca w różny sposób opisuje w tych przepisach usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich. O ile w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy traktuje się o usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o tyle w pozostałych przywołanych przepisach mowa jest o usługach polegających na obsłudze środków transportu. Z porównania tego wynika, że związek usług ze środkami transportu, w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy i § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, jest znacznie "luźniejszy" i "swobodniejszy" aniżeli w przypadku usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu. Wymogu, aby usługi służyły bezpośrednim potrzebom środków transportu nie zawierają przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy i § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Skoro zatem ustawodawca w ww. przepisach w rożny sposób opisuje usługi świadczone w portach morskich, nie można skutecznie utrzymywać, że w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia chodzi jedynie o takie usługi, które za swój wyłączny przedmiot mają środki transportu (morskiego lub lądowego) a ponadto, że przywołanie przez ustawodawcę w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy usług służących także ładunkom świadczyć ma o tym, że usługi dotyczące ładunków nie mieszczą się w dyspozycji przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia.

Spółka podniosła, że ograniczenie w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy prawa podatników do stosowania stawki podatku 0 % jedynie dla usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy VAT i jest sprzeczne z art. 148 lit. d) tej Dyrektywy.

Artykuł 148 lit. d) Dyrektywy VAT stanowi, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. W przywołanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika wprost z jego literalnego brzmienia, zwalania się z podatku (z prawem do odliczenia podatku naliczonego, co odpowiada w polskim porządku prawnym stosowaniu stawki preferencyjnej 0 %) świadczenie różnych usług, innych niż wymienione w lit. c), które są świadczone na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Przepis ten traktuje więc usługi dotyczące bezpośrednio jednostek pływających oraz ich ładunków identycznie - jedne i drugie korzystają ze zwolnienia w takim samym zakresie.

Mając na względzie brzmienie art. 148 lit. d) Dyrektywy, zdaniem Spółki, nie należy interpretować przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w świetle Dyrektywy w taki sposób, jakoby dotyczyły one jedynie wąsko rozumianych usług polegających na obsłudze środków transportu (usług służących bezpośrednim potrzebom tych środków transportu) a nie dotyczyły usług odnoszących się do ich ładunków.

Zestawienie treści art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z brzmieniem przywołanego przepisu Dyrektywy wprost prowadzi do konkluzji, że z preferencyjnej stawki podatku winny korzystać wszystkie usługi świadczone w portach morskich na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków, a nie jedynie te spośród nich, które są świadczone na rzecz armatora morskiego. W tym zakresie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy jest niezgodny z art. 148 lit. d) Dyrektywy, a zatem Spółka może bezpośrednio powołać się na względniejszy dla niej przepis Dyrektywy.

Brzmienie art. 148 lit. d) Dyrektywy nie jest, w opinii Spółki, przypadkowe. Podział usług świadczonych w porcie morskim na usługi polegające na obsłudze środków transportu oraz na usługi dotyczące ładunków jest sztuczny i może prowadzi do absurdalnych wniosków w przypadku tych usług, dla których nie sposób jednoznacznie zważyć, czy dotyczą one w większym stopniu samych środków transportu, czy ich ładunków. Ustawodawca unijny złożoność usług świadczonych w porcie morskim dostrzega i dlatego w Dyrektywie zwalnia z podatku zarówno te usługi, które odnoszą się bezpośrednio do środków transportu jak i ich ładunków.

Końcowo Spółka wskazała, iż na prawidłowość takiego stanowiska wskazują zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, jakie wynikać mają z uchwalonej przez Sejm w dniu 25 lutego 2011 r. ustawie z dnia 25 lutego 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, która to ustawa jest obecnie przedmiotem prac w Senacie. Przedmiotowa ustawa modyfikuje m.in. treść art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Doprecyzowuje się w niej, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy dotyczą także usług polegających na obsłudze ładunków. Z kolei przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy ma obejmować swą hipotezą także usługi świadczone na rzecz podmiotów innych, niż tylko armatorzy morscy.

Zmiany wynikające z uchwalonej ustawy mają, w opinii Spółki, na celu doprecyzowanie przepisów obecnie obowiązujących, tak aby wyeliminować w tym zakresie wszelkie powstające wątpliwości. Ponadto ustawodawca polski dostrzegł niezgodność przepisów ustawy z regulacjami Dyrektywy VAT w zakresie podniesionym przez Spółkę powyżej i uchwalił zmianę przepisów mającą tę niezgodności eliminować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczący stanu faktycznego złożono w marcu 2011 r., oceny prawnej stanowiska Spółki dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazaną wyżej stawkę przewidziano również w odniesieniu do:

* usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

* usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy),

* usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrz wspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu < § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649)>.

Z przytoczonych regulacji (art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) wynika jednoznacznie, że stawka 0% nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w portach morskich, a dotyczy tylko tych usług, które związane są z transportem międzynarodowym oraz wewnątrz wspólnotowym, i które polegają na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu. W efekcie inne usługi, które nie są związane z transportem lub nie polegają na obsłudze środków transportu - nawet gdy świadczone są w portach morskich - nie podlegają obniżonej stawce podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonuje przeładunków towarów w portach morskich a także wykonuje inne usługi związane z obsługą środków transportu morskiego i lądowego w portach morskich. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski. Kontrahenci ci nie są przy tym armatorami morskimi. Świadczone usługi to przede wszystkim przeładunki towarów związane ze zmianą środka transportu, która ma miejsce w porcie morskim. Chodzi o przeładunki w relacji burta statku - plac/magazyn - środek transportu lądowego/barka lub w relacji odwrotnej. W przypadku niewielkich partii ładunkowych możliwe są również przeładunki w tzw. relacji bezpośredniej, tj. z pominięciem placu i magazynu. Z przeładunkiem towaru wiąże się również najczęściej usługa składowania towaru w porcie morskim, za którą przynajmniej przez jakiś okres Spółka nie pobiera oddzielnej opłaty, jako wynagrodzenia za odrębną usługę (składowe wkalkulowane jest do opłat za przeładunek). Do dużej grupy usług świadczonych przez Spółkę w porcie morskim należą usługi związane z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane są towary środkami transportu morskiego. Należą do nich: przewóz kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej i weterynaryjnej, przewóz kontenerów z towarami do chłodni, rozformowanie kontenera z towarem, formowanie towaru do kontenera, składowanie kontenerów (przed załadunkiem na statek lub po rozładunku ze statku), odstawianie kontenera wewnątrz bazy, otwieranie i zamykanie kontenerów, podłączanie, odłączanie kontenerów, chłodzenie towaru w kontenerach, mycie kontenerów, etykietowanie kontenerów. Towar rozformowany z kontenerów lub, który ma być sformowany do kontenera, może być również składowany i przeładowywany. Inne usługi wykonywane na rzecz kontrahentów w porcie morskim to: mocowanie towarów na statku, foliowanie palet z towarem (przed załadunkiem na statek lub po rozładunku ze statku), przygotowanie slingów na placu na rzecz ładunków, zbijanie kratownic na placu, podbijanie palet, zakładanie bandówek, obracanie aluminium do pozycji tocznej po rozładunku ze statku celem załadunku na lądowy środek transportu. Świadczone przez Spółkę usługi w porcie morskim to także usługi w zakresie cumowania, postoju statku w porcie morskim oraz podstawiane i zdawanie wagonów kolejowych, którymi towar jest przywożony do portu morskiego lub z niego odbierany. Wszystkie wyżej wymienione usługi związane są z transportem towarów statkami morskimi (transport morski) lub z międzynarodowym albo wewnątrz wspólnotowym transportem towarów środkami transportu lądowego, który poprzedza transport morski (przywóz towarów do portu celem ich późniejszego załadunku na statek) lub następuje po transporcie morskim (odbiór z portu morskiego towarów, które przybyły doń transportem morskim).

Analizując charakter świadczonych przez Spółkę usług stwierdzić należy, iż czynności polegające na rozładunku towarów z lądowego środka transportu, załadunku towaru na ten środek oraz podstawianiu i zdawaniu wagonów kolejowych, którymi towar jest przywożony do portu morskiego lub z niego odbierany, jako świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym lub z wewnątrz wspólnotową usługą transportu towarów, polegające na obsłudze lądowych środków transportu, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, odpowiednio na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy (pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy) oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Usługi polegające na załadunku towaru na statek, rozładunku towaru ze statku oraz usługi w zakresie cumowania i postoju statku, jako świadczone na obszarze polskich portów morskich, polegające na obsłudze morskich środków transportu, podlegają opodatkowaniu ww. stawką na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy - pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do usług mocowania towarów na statku, foliowania palet z towarem (przed załadunkiem na statek lub po rozładunku ze statku - w tym ostatnim przypadku - jeżeli towary te będą dalej transportowane lądowymi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrz wspólnotowego), przygotowania slingów na placu na rzecz ładunków, zbijania kratownic na placu, podbijania palet, zakładania bandówek jeżeli te czynności są niezbędne do dalszego transportu lądowymi lub morskimi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrz wspólnotowego, obracania aluminium do pozycji tocznej po rozładunku ze statku celem załadunku na lądowy środek transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrz wspólnotowego. W ocenie tut. organu, usługi te, jako ściśle związane z załadunkiem lub rozładunkiem towaru, zaliczyć należy do usług polegających na obsłudze środków transportu.

Odnośnie usług składowania towaru w porcie morskim (po wyładunku ze statku a przed załadunkiem na lądowy środek transportu lub po wyładunku ze środka transportu lądowego a przed załadunkiem na statek), w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu wykonania tych czynności wkalkulowane jest w cenę opłat za przeładunek, składowanie, jako element kompleksowej usługi załadunku lub wyładunku towaru, podlega opodatkowaniu preferencyjną, 0% stawką podatku od towarów i usług, w zależności od obsługiwanego środka transportu - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 lub pkt 9a ustawy (pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy), lub § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. W sytuacjach jednak, gdy opłaty za ww. usługi kalkulowane są oddzielnie, czyni to z nich czynności niezależne od usługi załadunku lub rozładunku towaru, które - w ocenie tut. organu - nie mieszczą się w kategorii usług objętych 0% stawką podatku.

Podobnie ocenić należy charakter świadczonych przez Spółkę usług związanych z manipulacjami na kontenerach, w których transportowane są towary środkami transportu morskiego (przewóz kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej, weterynaryjnej, do chłodni, rozformowanie kontenera z towarem, formowanie towaru do kontenera, składowanie kontenerów, ich odstawianie wewnątrz bazy, otwieranie, zamykanie, podłączanie, odłączanie, mycie i etykietowanie kontenerów i chłodzenie towaru w kontenerach). Stwierdzić należy, iż jakkolwiek czynności te mają związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrz wspólnotowymi usługami transportu towarów, nie są one co do zasady niezbędne do obsługi środków transportu. W sytuacji jednak gdy np. rozformowanie kontenera z towarem, formowanie towaru do kontenera byłoby niezbędne do dalszego transportu lądowymi lub morskimi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrz wspólnotowego usługi te mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 lub 9a lub § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ww. przepisach nie znajdzie natomiast w żadnym przypadku zastosowania przy przewozie kontenerów z towarem do stacji fitosanitarnej, weterynaryjnej czy mycia kontenerów. Nie są to bowiem usługi, które są niezbędne do dalszego transportu lądowymi lub morskimi środkami transportu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrz wspólnotowego. Nie ma przy tym znaczenia, że np. w przypadku braku kontroli fitosanitarnej lub weterynaryjnej towary nie mogłyby być wwiezione, gdyż kwestia ta jest kwestia odrębną od procesu ich transportu. Zatem - w ocenie tut. organu - przedmiotowe usługi, nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, oraz § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które - jak wskazano wyżej - dotyczą usług:

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy),

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy),

* świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrz wspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu (§ 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia).

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze morskich lub lądowych środków transportu, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu interpretacji przepisów, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż - w ocenie tut. organu - zakres zastosowania powyższych przepisów ustawodawca przewidział jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie, na podstawie tych przepisów, stawką podatku w wysokości 0%, również usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze ładunków lądowych lub morskich środków transportu, znalazłoby to odzwierciedlenie w ich treści, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom. Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz w § 9 ust. 1 pkt 8 cyt. rozporządzenia wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku, jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu, świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że mają to być usługi związane z transportem międzynarodowym a w § 9 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia - usługi związane z wewnątrz wspólnotową usługą transportu towarów.

Podkreślić należy, że czym innym są usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym (wewnątrz wspólnotowym), polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na kompleksowej obsłudze ich ładunków (towarów). Usługi polegające na składowaniu (magazynowaniu) towarów oraz obsłudze kontenerów należy zakwalifikować do usług związanych bezpośrednio z obsługą towaru, nie zaś z obsługą środka transportu świadczoną w ramach transportu międzynarodowego (wewnątrz wspólnotowego).

Zatem świadczenie przedmiotowych usług na terenie polskich portów morskich na rzecz kontrahentów krajowych, innych niż armator morski, nie uprawnia do korzystania z preferencyjnej, 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy przewidziano jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a nie usług związanych z ładunkami przewożonymi przez te środki transportu. Przy czym przez armatora morskiego należy rozumieć każdy podmiot wykonujący przewozy środkami transportu morskiego.

Jednakże świadczenie tych samych usług na terenie polskich portów morskich, o ile wykonywane są na rzecz armatora morskiego, daje prawo do zastosowania obniżonej, 0% stawki podatku w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w którym mowa jest o pozostałych usługach służących m.in. ładunkom, pod warunkiem, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, a Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Również w przypadku, gdy świadczone przez Spółkę, na obszarze polskich portów morskich usługi opisane we wniosku są bezpośrednio związane z eksportem tych towarów, z uwagi na fakt, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy nie zawiera ograniczeń co do miejsca ich wykonywania, ani kategorii ich nabywcy, ma prawo do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku, o ile prowadzi dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Przepisy dyrektyw wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Zatem państwa członkowskie mają swobodę w zakresie osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego, w sytuacji kiedy cel dyrektywy został osiągnięty.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, jakoby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozostawały w sprzeczności z art. 148 lit. d) Dyrektywy, wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-181/04 i C-183/04 pomiędzy Elmeka NE, a Ypourgos Oikonomikom, w którym stwierdzono, że art. 15 pkt 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), a obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich.

Krajowy ustawodawca w celu dostosowania przepisów krajowych do postanowień, będącej wspólnotowym źródłem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 148) i wyznaczających kierunek interpretacji jej przepisów wytycznych zawartych w orzecznictwie ETS, z dniem 1 stycznia 2008 r. zmienił brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 ustawy oraz dodał pkt 9a do ustawy o podatku od towarów i usług, likwidując sprzeczność z prawem unijnym.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Spółki, krajowe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez kompleksowe regulacje zawarte w normie przepisu art. 83 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, realizują cel zawarty w art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Końcowo wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 64, poz. 332) a od 6 kwietnia 2011 r. rozpoczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Przepisy wskazanej ustawy precyzują i częściowo modyfikują m.in. powołane w niniejszej interpretacji przepisy dotyczące zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na obszarze portów morskich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.