ITPP2/443-325/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W 2013 r. zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość o pow. 63 m², oznaczoną nr X, na rzecz jej dzierżawcy, który zabudował ją na podstawie pozwolenia na budowę. Dzierżawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ani też nie odliczał podatku od towarów i usług przy budowie ww. obiektu. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 13 czerwca 2002 r., w celu realizacji obiektu handlowego z poddaszem użytkowym o funkcji mieszkalnej. Na gruncie była już rozpoczęta budowa i w czerwcu 2002 r. dzierżawca uiścił na rzecz Gminy kwotę 18.800 zł z tytułu nakładów poniesionych na roboty budowlane przez poprzedniego dzierżawcę. Gmina zobowiązała się zbyć tę nieruchomość po uzyskaniu zgody Rady Miasta oraz po "całkowitym zakończeniu inwestycji obejmującym wykonanie elewacji i zagospodarowanie terenu". W 2004 r. dzierżawca mając za podstawę decyzję Starosty z dnia 26 maja 2003 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na roboty budowlane, celem zakończenia budowy pawilonu na działce nr 151/5 (obecnie działka nr 2530), ukończył budowę. Pomimo obowiązku nałożonego ww. decyzją, do chwili obecnej nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie obiektu, pomimo tego, że obiekt jest faktycznie użytkowany: na parterze znajduje się sala sprzedaży wraz z zapleczem, na poddaszu lokal mieszkalny. Nie zgłosił również tej nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dzierżawca złożył wniosek o sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i Burmistrz mając zgodę Rady Miasta przychylił się do wniosku. Na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, cena tej nieruchomości została ustalona na kwotę 341.570 zł, w tym cena budynku - 309.110 zł, która stanowi w całości nakłady dzierżawcy i kwota ta w całości zostanie zaliczona w poczet ceny (cena gruntu - 32.460 zł). Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów. W tym przypadku Gmina uznała, że wartość budynku stanowi w całości nakłady dzierżawcy, ponieważ Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie rzeczy dzierżawionej, tj. działki gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarowi usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Gmina stwierdziła, iż w niniejszej sprawie za pierwsze zasiedlenie należy uznać wydanie tej nieruchomości w dzierżawę w dniu 14 czerwca 2002 r., a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną na 2013 r. dostawą budynku, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, sprzedaż ta podlega zwolnieniu na mocy powołanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym podatnik VAT czynnym. W 2013 r. zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość o pow. 63 m² na rzecz jej dzierżawcy. Umowa dzierżawy została zawarta dnia 13 czerwca 2002 r., celem realizacji obiektu handlowego z poddaszem użytkowym o funkcji mieszkalnej. Na gruncie była już rozpoczęta budowa i tytułem nakładów poniesionych na roboty budowlane dzierżawca uiścił w czerwcu 2002 r. na rzecz Gminy kwotę 18.800 zł W 2004 r. dzierżawca ukończył budowę. Gmina zobowiązała się zbyć tę nieruchomość na rzecz dzierżawcy. Na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego cena tej nieruchomości została ustalona na kwotę 341.570 zł, w tym cena budynku 309.110 zł, która stanowi w całości nakłady i zostanie zaliczona na poczet ceny (cena gruntu 32.460 zł). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów. W tym przypadku Gmina uznała, że wartość budynku stanowi w całości nakłady dzierżawcy, ponieważ Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie rzeczy dzierżawionej, tj. działki gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym przedmiotem dostawy będzie sam grunt, a czynność ta - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W konsekwencji jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.