ITPP2/443-315/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W toku sądowego postępowania egzekucyjnego została zajęta nieruchomość położoną w miejscowości N., objęta następującymi księgami wieczystymi:

Dla terenu nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Wchodzące w skład nieruchomości grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym, a budynki stanowią własność użytkownika wieczystego gruntu.

Nieruchomość stanowi własność dłużnika - spółki, która według wpisu w KRS ma siedzibę w miejscowości L. W rzeczywistości ani pod tym adresem, ani pod żadnym innym nie odnaleziono spółki, nie stwierdzono wykonywania przez nią działalności, nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami, nie odnaleziono żadnej dokumentacji. Prawdopodobnie zaprzestała działalności w 2009 lub 2010 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z akt ksiąg wieczystych wynika, że spółka zakupiła opisaną wyżej nieruchomość dnia 22 sierpnia 2007 r. od dwóch osób, które były użytkownikami wieczystymi wchodzącego w skład nieruchomości gruntu i właścicielami budynków, za kwotę 1.214.426,14 zł, w tym 80.000 zł za budynek suszarni. Według zawartego w akcie notarialnym oświadczenia sprzedających, transakcja była zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem sprzedaży suszarni. W toku egzekucji nie ustalono, który z budynków określony był w akcie notarialnym jako suszarnia.

Dnia 2 kwietnia 2009 r., na wniosek spółki, wójt gminy zatwierdził podział nieruchomości, dotychczas stanowiącej jedną działkę nr 282/7 na działki: 282/10, 282/11, 282/12, 282/13, 282/14 i 282/15. Dla nieruchomości założone zostały trzy ww. księgi wieczyste. Powyższe podziały nie są widoczne w terenie. Obszary stanowiące odrębne działki lub zapisane w odrębnych księgach wieczystych nie są fizycznie oddzielone (np. ogrodzeniem).

Nieruchomość będzie przedmiotem licytacji. Zgodnie z propozycją biegłego sądowego, dokonującego wyceny, ze względu na znikomą szansę na sprzedaż całej nieruchomości, będzie ona podlegać sprzedaży w 4 częściach:

część 1: działki 282/11, 282/12 i udział 1/4 w działce 282/13 stanowiącej drogę,

część 2: działka 282/14 i udział 1/4 w działce 282/13 stanowiącej drogę,

część 3: działka 282/15 i udział 1/4 w działce 282/13 stanowiącej drogę,

część 4. działka 282/10 i udział 1/4 w działce 282/13 stanowiącej drogę.

Wobec braku kontaktu ze wspólnikami spółki i braku dostępu do dokumentacji, nie ma możliwości uzyskania innych informacji, w szczególności co do nakładów na nieruchomości i wykorzystywania ich do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z jej sprzedażą w ramach sądowego postępowania egzekucyjnego, czy też będzie od tego podatku zwolniona, w całości lub części.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości będzie zwolniona od podatku, z wyjątkiem dostawy działki oznaczonej w rejestrze gruntów numerem 282/13.

Wskazał Pan, iż dostawa ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowić będzie dostawę towaru - prawa użytkowania wieczystego gruntu przysługującego jednostce organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą - dokonywaną w ramach prowadzonej egzekucji. Stwierdził, iż dostawa wyżej wymienionego towaru nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działka ta, zgodnie z zapisami rejestru gruntów, jest przeznaczona pod zabudowę drogą. W sytuacji zaś, gdy dla danego obszaru nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie terenu ocenia się według zapisów w rejestrze gruntów.

Dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 282/12 będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem działka ta nie jest zabudowana, a w rejestrze gruntów figuruje jako grunty orne. Ponownie wskazał Pan, iż w sytuacji, gdy dla danego obszaru nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie terenu ocenia się według zapisów w rejestrze gruntów.

Pana zdaniem, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek o numerach 282/10, 282/11, 282/14 i 282/15 oraz wzniesionych na nich budynków, podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż w związku z brzmieniem tego ostatniego przepisu, dla dokonania oceny, czy przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana, rozstrzygająca jest kwestia opodatkowania dostawy wzniesionych na działkach budynków.

Podniósł Pan, że z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami spółki oraz brak dostępu do dokumentacji - nie sposób z całą pewnością ustalić wszystkich okoliczności faktycznych. Wiadomo jednak, iż spółka nabyła przedmiotową nieruchomość (poza nabyciem bliżej nieokreślonej suszarni) w ramach transakcji zwolnionej z podatku od towarów i usług dnia 22 sierpnia 2007 r. Zatem dostawa w drodze licytacji tej nieruchomości nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż aby dostawa nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia jej nabywca (użytkownik) musi być pierwszym nabywcą, bądź użytkownikiem danego budynku. Gdy sprzedaż (oddanie w użytkowanie) nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej, kolejna dostawa może być dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia tylko wówczas, gdy dokonujący tej dostawy dokonał ulepszenia. Bez ulepszenia dostawa nie może być dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż uzyskujący w użytkowanie budynek nie będzie już jego pierwszym nabywcą lub użytkownikiem. Z powyższego wynika, że spółka mogłoby dokonać dostawy przedmiotowych budynków w ramach pierwszego zasiedlenia, tylko gdyby dokonała w nich ulepszeń o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Stan nieruchomości nie wskazuje, aby w ostatnich kilkunastu latach dokonywano na nich jakichkolwiek istotnych ulepszeń, raczej ulegały one pogorszeniu.

W Pana ocenie, nie ma również podstaw do uznania, że dostawa przedmiotowych budynków odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem. Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby budynki w ogóle nie były oddane nabywcy bądź użytkownikowi do ich używania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Przesądzać to powinno o zwolnieniu od podatku dostawy, dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego, budynków wzniesionych na działkach 282/10, 282/11, 282/14 i 282/15, a tym samym również dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, wchodzącego w skład tych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 17 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m.in., że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wynika z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 29 ust. 5 tej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Według ust. 1 pkt 11 powyższego paragrafu, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, iż w toku sądowego postępowania egzekucyjnego została zajęta nieruchomość objęta następującymi księgami wieczystymi:

Dla terenu nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Wchodzące w skład nieruchomości grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym, a budynki stanowią własność użytkownika wieczystego gruntu - spółki, która prawdopodobnie zaprzestała działalności w 2009 lub 2010 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakupiła opisaną wyżej nieruchomość dnia 22 sierpnia 2007 r. od dwóch osób, które były użytkownikami wieczystymi wchodzącego w skład nieruchomości gruntu i właścicielami budynków. Według zawartego w akcie notarialnym oświadczenia sprzedających, transakcja była zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem sprzedaży suszarni.

Dnia 2 kwietnia 2009 r., na wniosek spółki, wójt gminy zatwierdził podział nieruchomości, dotychczas stanowiącej jedną działkę nr 282/7 na działki: 282/10, 282/11, 282/12, 282/13, 282/14 i 282/15. Nieruchomość będzie przedmiotem licytacji. Zgodnie z propozycją biegłego sądowego, będzie ona podlegać sprzedaży w 4 częściach.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż dostawa budynków posadowionych na działkach nr 282/10, 282/11, 282/14 i 282/15, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zostanie dokonana po pierwszym zasiedleniu i po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (treść wniosku nie wskazuje, by w odniesieniu do tych budynków spółka ponosiła nakłady na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Powyższe zwolnienie, z uwagi na regulację § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, będzie miało również zastosowanie do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów działek nr 282/10, 282/11, 282/14 i 282/15, na których budynki te są posadowione.

Z kolei dostawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr 282/13, która - jak wynika z treści wniosku - zgodnie z zapisami rejestru gruntów jest oznaczona jako droga, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie opodatkowana wg stawki 23%.

Natomiast dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 282/12, która według zapisów w rejestrze gruntów obejmuje grunty orne, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, ale nie na podstawie powołanego przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo, iż prawidłowo określił Pan sposób opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu, jednakże z uwagi na wskazanie błędnej podstawy prawnej, oceniając Pana stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.