ITPP2/443-312/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług edukacyjnych oraz usług elektronicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług edukacyjnych oraz usług elektronicznych.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze szkoleniami medycznymi. Są to szkolenia on-line oraz szkolenia wykonywane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przychody te są zwolnione od podatku od towarów i usług (usługi w zakresie edukacji). Osiąga również przychody w ramach działalności gospodarczej ze sprzedaży gier on-line, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22 %.

Spółka nie jest jednostką objęta system oświaty w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest natomiast jednostką szkoleniową wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Nie posiada akredytacji w ramach systemu oświaty.

Szkolenia skierowane są do odbiorców krajowych: lekarzy, ratowników medycznych, dyspozytorów medycznych, pielęgniarek, pracowników przedsiębiorstw zatrudnionych lub prowadzących indywidualną działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Szkolenia internetowe na platformie realizowane są jako usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela, instruktora za pomocą Internetu. Szkolenia realizowane są wyłącznie przez internet. Uczestnik szkolenia loguje się na stronie internetowej podając swoje dane osobowe.

Szkolenie na platformie realizowane są w dwóch formach:

* wykładu "na żywo", w ramach którego wykładowca prowadzi szkolenie on-line, zakończone napisaniem egzaminu sprawdzającego (odbywa się to przez Internet, za pomocą komputera); uczestnicy szkolenia przebywają w "wirtualnej sali wykładowej" i uczestniczą w szkoleniu przez internet w czasie rzeczywistym, prowadzonym przez wykwalifikowanego wykładowcę posiadającego niezbędne doświadczenie zawodowe,

* slajdów, prezentacji - dostęp do tego szkolenia możliwy jest o dowolnej porze dnia i nocy, bez potrzeby angażowania wykładowcy; uczestnik (kursant) zapoznaje się prezentacją w formie slajdów, po zakończeniu szkolenia przystępuje do napisania egzaminu, który również odbywa się przez Internet, za pomocą komputera.

Szkolenia realizowane są dla ratowników medycznych, lekarzy, pielęgniarek. Ratownicy medyczni, w ramach doskonalenia zawodowego, mogą uczestniczyć w internetowym programie edukacyjnym (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych). Lekarze w ramach doskonalenia zawodowstwo mogą uczestniczyć w programach edukacyjnych, opartych o zadania testowe (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 października 2004 w sprawie sposobów dopełnienia obowiązków doskonalenia przez lekarzy i lekarzy dentystów).

Usługi świadczone przez Spółkę (prowadzone w miejscu wykonywania działalności, jak i szkolenia on-line) są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymieniono w pkt 26), prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). Prowadzone szkolenia mają charakter doskonalenia zawodowego (ratownicy medyczni, dyspozytorzy medyczni, lekarze, pielęgniarki), bądź nauki kwalifikowanej pierwszej pomocy. Wymagają zaangażowania instruktora prowadzącego zajęcia. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia z pierwszej pomocy - kursy pierwszej pomocy organizowane są na podstawie:

* ustawy o ruchu drogowym, gdzie widnieje zapis o obowiązku udzielania pomocy przez świadka wypadku,

* Kodeksu pracy, który mówi, że pracownik powinien odbyć szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, a także muszą być wyznaczone osoby, które będą udzielały pierwszej pomocy w razie zaistnienia takiej potrzeby.

W ramach doskonalenia zawodowego ratowników i dyspozytorów medycznych ośrodek realizujący kursy zobowiązany jest spełniać wymogi sprzętu szkoleniowego oraz kadry dydaktycznej posiadającej doświadczenie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych. Spółka jest oficjalnym ośrodkiem akredytowanym towarzystwa kardiologicznego w Polsce. Akredytacja ta pozwala na realizowanie kursów w Polsce. Ponadto posiada akredytację z Okręgowej Izby Lekarskiej, dotyczącą prowadzenia kursów medycznych, kształcenia podyplomowego lekarzy " (...) Zaawansowane Zabiegi Ratujące Życie u Dzieci" i " (...) Zaawansowane Zabiegi Ratujące życie u dorosłych", które potwierdzają spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w art. 19 ust. 3 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz dokonania wpisu do rejestru.

Szkolenia skierowane do ratowników medycznych oraz dyspozytorów medycznych oparte są o zapisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

W art. 12 tej ustawy wskazano, że:

* ratownik medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w rożnych formach kształcenia.

* minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, formy sposób i zakres doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, uwzględniając aktualny stan wiedzy i praktyki medycznej.

W art. 26 tej ustawy wskazano, że:

* dyspozytor medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia.

* minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, formy sposób i zakres doskonalenia dyspozytorów medycznych, mając na celu zapewnienie profesjonalnego wykonywania zadań dyspozytora medycznego (art. 26).

Akt wykonawcze do ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym to:

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Wszystkie kursy organizowane przez Spółkę dla ratowników medycznych są realizowane na podstawie ww. ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych.

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Wszystkie kursy organizowane przez Spółkę dla dyspozytorów medycznych są realizowane na podstawie ww. ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie doskonalenia zawodowego dyspozytorów medycznych.

Doskonalenie zawodowe lekarze realizują na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia przez lekarzy.

Spółka organizuje kursy na podstawie rozporządzenia, które określa sposoby doskonalenia zawodowego lekarzy.

Kursy dla pielęgniarek i położnych organizowane są na podstawie ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej oraz na podstawie aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

W ustawie o Państwowym Ratownictwie Medycznym znajduje się również zapis, mówiący o tym kto może uzyskać tytuł "ratownik". Ratownikiem może być osoba posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej "kursem" i uzyskaniu tytułu ratownika (art. 13 ust. 1 pkt 3).

Spółka organizuje kursy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, po ukończeniu których osoby w nich uczestniczące uzyskują tytuł "ratownika". Kurs ten jest realizowany na podstawie aktu wykonawczego do ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Ratownikiem może zostać: strażak, policjant, żołnierz i każdy inny członek jednostki współpracującej z systemem Państwowego Ratownictwa Medycznego.

Kursy dla lekarzy i ratowników medycznych na platformie, są realizowane również na podstawie ww. aktów prawnych dotyczących tych grup zawodowych.

Ratownicy medyczni w ramach doskonalenia zawodowego mogą uczestniczyć w kursach na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych - udział w internetowym programie edukacyjnym.

Sprzedaż gier on-line

Aplikacja jest programem edukacyjnym, który daje możliwość wirtualnego wcielenia się w postać ratownika. Uczestnik podejmując trafne decyzje, wykonuje czynności zmierzające do uratowania "Grzesia" - bohatera gry. Aplikacja posiada walory edukacyjne, naucza w sposób praktyczny pierwszej pomocy, prawidłowego postępowania w sytuacjach zagrożenia życia i zdrowia. Skierowana jest do wszystkich grup społecznych i wiekowych. Stanowi również jeden z elementów doskonalenia zawodowego służb medycznych, będąc uzupełnieniem wiedzy teoretycznej oraz praktycznym sprawdzeniem umiejętności przeprowadzanych w warunkach symulacji. Dostęp do aplikacji możliwy jest wyłącznie poprzez sieć Internet, a sama aplikacja jest stroną internetową dostępną w sieci. Udział w grze możliwy jest o dowolnej porze dnia i nocy i nie wymaga zaangażowania wykładowcy do realizacji gry. W grze może uczestniczyć każda osoba, która zarejestruje się na właściwej stronie. Gra nie wymaga współzawodnictwa grupy osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług objęte w 2011 r. są szkolenia medyczne (on-line i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej), a jaką stawką sprzedaż gier on-line.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia medyczne on-line oraz w miejscu prowadzenia działalności są zwolnione od podatku od towarów i usług, jako działalność edukacyjna, natomiast sprzedaż gier on-line jest objęta stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 05.288.1), do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

W załączniku I:

* w punkcie 4, określonym jako punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG, wymienione m.in. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

* w punkcie 5, określonym jako punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG, wymienione zostały następujące usługi:

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

* jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

* nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 12 ww. rozporządzenia.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według ust. 13 ww. artykułu, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. świadczenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze szkoleniami medycznymi. Są to szkolenia on-line oraz szkolenia wykonywane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest natomiast jednostką szkoleniową wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Nie posiada akredytacji w ramach systemu oświaty. Szkolenia skierowane są do odbiorców krajowych: lekarzy, ratowników medycznych, dyspozytorów medycznych, pielęgniarek, pracowników przedsiębiorstw zatrudnionych lub prowadzących indywidualną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Nie są finansowane ze środków publicznych. Szkolenia prowadzone są na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz aktów wykonawczych do tych ustaw, jak również na podstawie ustawy o ruchu drogowym oraz Kodeksu pracy. Spółka osiąga również przychody z tytułu sprzedaży gier on-line.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku obwiązującej dla wykonywanych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że:

Ze względu na to, że Spółka błędnie uznała, iż usługi szkoleniowe wykonywane przez Internet w formie slajdów i prezentacji są zwolnione od podatku (jako usługi edukacyjne) stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.