ITPP2/443-307/09/AW - Prawo do korekty nieodliczonego podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych oraz prawo do korekty ewidencji i deklaracji VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów ciężarowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2008 r. oraz związanej z tym korekty ewidencji i deklaracji VAT-7K za odpowiednie okresy rozliczeniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów ciężarowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2008 r. oraz związanej z tym korekty ewidencji i deklaracji VAT-7K za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, będąc czynnym podatnikiem VAT, składającym kwartalne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K. Dla potrzeb działalności opodatkowanej wykorzystywała Pani dwa samochody ciężarowe marki Berlingo. Jeden z tych samochodów, nabyty przed dniem 30 kwietnia 2004 r., o dopuszczalnej ładowności 649 kg, użytkowała Pani do momentu jego zbycia, tj. do dnia 31 maja 2005 r. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. odliczała Pani podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT, dokumentujących nabycie paliwa do jego napędu, zaś po dniu 1 maja 2004 r. zastosowała się do ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług i zaprzestała odliczać podatek naliczony związany z nabyciem paliwa. Drugi samochód nabyła Pani w dniu 18 maja 2005 r. i użytkowała do dnia 18 grudnia 2008 r. Pojazd ten nie spełniał wymogów określonych w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowała się Pani również do ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego, wprowadzonych na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że ww. pojazd posiada ładowność 500 kg, jednakże w piśmie uzupełniającym z dnia 26 czerwca 2009 r. wskazano, że posiada Pani kopie dowodów rejestracyjnych oraz świadectwa homologacji potwierdzające, iż pojazdy, o których mowa we wniosku, są samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt G - 4125/07) przysługuje za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. prawo korekt ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracji podatkowych za poszczególne kwartały rozliczeniowe, w związku z ustaleniem, iż przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych o ładowności niższej niż określona wzorem, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i niespełniających po dniu 22 sierpnia 2005 r. wymagań do odliczania podatku naliczonego - wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług - stanowiących, iż dopuszczalna masa całkowita samochodu winna przekraczać 3,5 tony lub też, że przedmiotowe samochody ciężarowe winny posiadać stosowne zaświadczenie...

Zdaniem Wnioskodawcy, skorygowanym pismem z dnia 26 czerwca 2009 r., przyjmując za podstawę stwierdzenie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., iż Polska, po wejściu do Unii Europejskiej, w zakresie podatku od wartości dodanej bezpodstawnie wprowadziła ograniczenia w uprawnieniach do odliczenia podatku naliczonego, przysługujących podatnikowi przed dniem 30 kwietnia 2004 r., należy uznać, iż przysługuje prawo do korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe, tj. za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (dotyczy samochodu ciężarowego oraz za okres od dnia 18 maja 2005 r. do dnia 18 grudnia 2008 r. (dotyczy samochodu ciężarowego), oraz prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku naliczonego regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.).

Na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel powołanego wyżej przepisu Dyrektywy, pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (a nie jak wskazano we wniosku - wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt. G-4125/07). Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego została uregulowana w Dziale IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe (art. 86 i następne).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy regulujące ww. kwestie posiadają następujące brzmienie.

Artykuł 86 ust. 3 ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub za następne okresy, należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednocześnie z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

We wniosku wskazano, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych wykorzystywała Pani w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2008 r. samochodowe ciężarowe marki Berlingo - jeden od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., drugi od 18 maja 2005 r. do 18 grudnia 2008 r. Z uwagi na obowiązujące w ww. okresie zapisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odliczała Pani kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu tych samochodów. Z posiadanych przez Panią dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych oraz świadectw homologacji, wynika, że były to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nabyła Pani prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do przedmiotowych samochodów ciężarowych i dokonania w związku z tym korekt ewidencji i deklaracji. Z uwagi jednak na ograniczenia czasowe, wynikające z treści art. 86 ust. 13 ustawy, przysługuje Pani prawo do korekty deklaracji jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do 18 grudnia 2008 r. (za odpowiednie okresy kwartalne), poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego podatku, wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa do ww. pojazdów.

Zaznaczyć należy, iż prawo do złożenia korekty przysługiwać będzie wówczas, gdy pojazdy te - jak wskazano we wniosku - wykorzystywane były do działalności opodatkowanej i nie zachodziły ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.