ITPP2/443-304/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 26 maja i 2 czerwca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego oraz budową sieci wodno-kanalizacyjnej, deszczowej i elektroenergetycznej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 maja i 2 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego oraz budową sieci wodno-kanalizacyjnej, deszczowej i elektroenergetycznej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina będzie sprzedawała działki położone w obrębie geodezyjnym miejscowości P., znajdujące się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy, przeznaczone pod zabudowę usługowo-produkcyjną i mieszkaniową wielorodzinną. Grunty stanowią własność Gminy i ujęte są w ewidencji środków trwałych. Działki, które objęte są planem zagospodarowania przestrzennego, będą służyły do różnych czynności, tj. zarówno do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż działek), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na podstawie dokumentacji technicznej (tekst jedn.: przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), Gmina będzie mogła ustalić udział procentowy, tj. jak część podatku będzie dotyczyła działalności opodatkowanej i jaka niepodlegającej opodatkowaniu. Grunty będą uzbrojone w infrastrukturę techniczną, tj. w przyłącza energetyczne, wodno-kanalizacyjne, sieć deszczową i gazową. Od dnia 28 kwietnia 1995 r. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Wydatki dotyczące sprzedaży działek budowlanych i przemysłowych w miejscowości P. są związane z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego, dokumentacji technicznej, uzbrojeniem w sieć wodno-kanalizacjyną, deszczową i elektoenergetyczną. Na ww. wydatki będą wystawione na Gminę faktury VAT. Powyższe wydatki będą zwiększały wartość gruntów w ewidencji środków trwałych. Sieci wodociągowo-kanalizacyjna i deszczowa będą wydzierżawiane na rzecz Zakładu... (na podstawie umowy cywilnoprawnej). Sieć energetyczna będzie wykonywana przez operatora sieci na podstawie podpisanej umowy i będzie jego własnością. Część sieci elektroenergetycznej będzie własnością Gminy. Będzie to sieć przyłączeniowa biegnąca od skrzynek licznikowych do przepompowni ścieków. Własnością Gminy będą także kanały technologiczne, w których będą układane sieci energetyczne. Gmina będzie pobierała od operatora opłaty "za służebność przesyłu" bądź opłaty za umieszczenie w pasie drogowym. Sieć gazowa zostanie wykonana przez Spółkę i będzie ich własnością. Dokumentacja techniczna będzie dotyczyła poszczególnych sieci.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do następującej kwestii.

Czy z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług, Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, dokumentacją techniczną, uzbrojeniem w sieci: wodno-kanalizacyjną, deszczową, elektroenergetyczną, położone na działkach, które zostaną sprzedane w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniach, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z dokumentacją techniczną, uzbrojeniem w sieci: wodno-kanalizacyjną, deszczową, gdyż będą służyły działalności opodatkowanej. Gmina stwierdziła, że będzie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z częścią sieci elektroenergetycznej biegnącej od skrzynki licznikowej do przepompowni ścieków. Wskazała, że od wydatków związanych z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż działek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na podstawie ust. 2 powołanego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 3051 § 1 ww. ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 cytowanej ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 ustawy - Kodek cywilny, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych realizowaną za wynagrodzeniem, zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 28 kwietnia 1995 r. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Będzie sprzedawała działki znajdujące się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone pod zabudowę usługowo-produkcyjną i mieszkaniową wielorodzinną. Ww. grunty będą służyły do różnych czynności, tj. zarówno opodatkowanych (sprzedaż działek), jak i niepodlegających opodatkowaniu. Na podstawie dokumentacji technicznej (przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) Gmina będzie mogła ustalić udział procentowy, tj. jaka część podatku będzie dotyczyła działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Działki będą uzbrojone w infrastrukturę techniczną, tj. w przyłącza: gazowe, energetyczne, wodno-kanalizacyjne i sieć deszczową. Wydatki związane ze sprzedażą działek budowlanych i przemysłowych będą obejmowały: dokumentację techniczną, uzbrojenie w sieć wodno-kanalizacjyną, deszczową i elektoenergetyczną. Na ww. wydatki będą wystawione na Gminę faktury VAT. Sieć wodociągowo-kanalizacyjna i deszczowa będą wydzierżawiane. Część sieci energetycznej będzie wykonana przez operatora sieci na podstawie podpisanej umowy i będzie jego własnością. Do Gminy będzie należała część sieci biegnąca od skrzynek licznikowych do przepompowni ścieków. Gmina będzie pobierała od operatora opłaty za służebność przesyłu, bądź opłaty za umieszczenie w pasie drogowym. Własnością Gminy będą także kanały technologiczne, w których będzie układana ww. sieć.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazała Gmina - sieć wodno-kanalizacyjna i deszczowa po wybudowaniu będą przekazane do użytkowania Zakładowi... na podstawie umowy dzierżawy, tj. będą służyły do czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich budową. Również w odniesieniu do części sieci elektroenergetycznej, która będzie własnością Gminy należy stwierdzić, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro - jak wskazała w treści wniosku - będzie pobierała opłaty za służebność przesyłu ustanowioną na rzecz operatora, a zatem będzie istniał związek zakupów dotyczących budowy tej sieci z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji technicznej w części dotyczącej budowy ww. sieci.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro działki, które będą przedmiotem sprzedaży, przeznaczone są pod zabudowę usługowo-produkcyjną oraz mieszkaniową wielorodzinną (sprzedaż ich nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku), a Gmina - jak wskazała we wniosku - jest w stanie wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą tych działek, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, w jakim wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów będzie przysługiwało pod warunkiem, że nie zaistnieją ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.