ITPP2/443-294/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania diagnostycznego PET - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania diagnostycznego PET.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie hurtowego obrotu produktami leczniczymi oraz wyrobami medycznymi. Od marca 2011 r. jest również dystrybutorem testu diagnostycznego PET stosowanego w stomatologii. Zawiera z lekarzami prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską, jak również z publicznymi i niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej (podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej), prowadzącymi działalność na terytorium Polski umowę, zgodnie z którą zobowiązuje się do dostarczenia lekarzowi próbek do pobrania materiału do badań oraz do zrealizowania badania laboratoryjnego - testu diagnostycznego PET.

Po dostarczeniu próbki lekarzowi pobiera on materiał do badań i przekazuje go bezpośrednio do laboratorium przesyłką pocztową. Badanie wykonane jest w Niemczech w laboratorium należącym do spółki powiązanej ze Spółką. Następnie wyniki badania są przekazywane bezpośrednio przez laboratorium do lekarza pocztą tradycyjną, a na wniosek lekarza, również pocztą elektroniczną.

Laboratorium wystawia fakturę VAT, w której jako nabywcę wskazuje Spółkę. Następnie Spółka refakturuje na lekarza usługę badania diagnostycznego PET. Lekarz zawiera umowę o przeprowadzenie badania wyłącznie ze Spółką, zaś z laboratorium nie wiąże go żadna umowa.

Laboratorium, które ma siedzibę w Niemczach, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie analizy mikrobiologicznej i diagnostyki. Jest zarejestrowane jako laboratorium do pracy z mikroorganizmami poziomu ryzyka L 2 w Państwowej Agencji Ochrony Środowiska i Bezpieczeństwa Pracy i Ministerstwa Zdrowia i Ochrony Konsumentów. Działa w oparciu o pozwolenie: Certyfikat GMP, wydany przez Ministerstwo Zdrowia i Ochrony Konsumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku Spółka powinna zastosować refakturując na polski podmiot (podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej) usługę badania laboratoryjnego wykonanego przez laboratorium z siedzibą na terenie Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturując usługę badania diagnostycznego na podmiot polski, powinien zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Spółka stwierdziła, iż dotychczas stosowała stawkę 23%.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

* usługa medyczna powinna być świadczona w określonym celu,

* usługa musi być wykonana przez podmiot leczniczy.

Podniosła, iż przy definiowaniu zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Według utrwalonej linii orzecznictwa TSUE analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku jako usługi w zakresie opieki medycznej.

Spółka wskazała, iż ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie zaprezentował Trybunał m.in. w wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 stwierdzając, że ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Spółka wskazała, iż pojęcie "opieki medycznej", przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostało przez wskazanie celu, w jakim usługi te są wykonywane. Opieka medyczna obejmuje swym zakresem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. W ocenie Spółki, pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Spółka powołała treść art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, z którego wynika, iż świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Powyższa definicja skonstruowana została w ten sposób, że przede wszystkim podaje cel wykonywanych czynności ("...działania służące zachowaniu..."), co zdaniem Spółki sprawia, że jest właściwym punktem odniesienia do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy nie tylko bowiem określają cel usługi jako jeden z kluczowych elementów służących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, ale cele określają w sposób podobny do tego wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej (za T. Michalik, "VAT. Komentarz", Legalis 2012).

Spółka wskazała, iż na cel świadczeń medycznych w kontekście prawa do zwolnienia z opodatkowania wielokrotnie uwagę zwracał również TSUE. W sprawie C-76/99 (Komisja Europejska przeciwko Francji) stwierdził m.in., że jeśli świadczenie usługi następuje w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. Przez diagnozę rozumieć należy identyfikację choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Spółka stwierdziła, że mając na uwadze powyższe, wykonanie badania laboratoryjnego w postaci testu diagnostycznego PET jest usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek taki, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe (np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., nr IPPP2/443-662/11-4/JO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr IBPP4/443-115/11/AZ).

Podniosła, że jeśli zostanie spełniona druga przesłanka, tj. usługa zostanie wykonywana przez podmiot leczniczy, świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wskazała, iż zgodnie z definicją podmiotu leczniczego, zawartą w art. 4 ustawy o działalności leczniczej, przez podmiot leczniczy rozumieć należy m.in. przedsiębiorców w zakresie w jakim wykonują oni działalność leczniczą, tj. działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stwierdziła, że biorąc pod uwagę treść ustawy o działalności leczniczej należy uznać, iż laboratorium wykonujące badania diagnostyczne jest podmiotem leczniczym, gdyż udziela świadczeń zdrowotnych. Podniosła, że bez wątpienia usługi w postaci wykonania przez laboratorium testu diagnostycznego PET, jako wykonywane przez podmiot leczniczy, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż skoro nabywcą usługi wykonania testów diagnostycznych, świadczonej przez laboratorium, jest Spółka posiadająca siedzibę w Polsce, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski. Zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie więc nabywca usługi - Spółka, która powinna dokonać rozliczenia według zasad obowiązujących w Polsce.

Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że skoro nabywa usługę badania diagnostycznego we własnym imieniu, jednak na rachunek podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, przedstawiony stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu. W kontekście powyższego oceniła, iż refakturując na podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej usługę badania diagnostycznego PET, powinna stosować stawkę "zwolniony".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi ust. 1 pkt 19a powyższego artykułu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeżeli świadczone są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, bowiem obejmuje swoim zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia), przez podmioty lecznicze.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęć: "działalność lecznicza" oraz "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tych określeń, w ramach wykładni systemowej, należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654).

Według art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Przez świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

Jak stanowi art. 103 cyt. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

W myśl art. 104 ust. 1 tej ustawy, organ prowadzący rejestr jest obowiązany dokonać wpisu do rejestru oraz wydać zaświadczenie o tym wpisie w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem. W przypadku podmiotu leczniczego zaświadczenie o wpisie obejmuje również nadane przez organ prowadzący rejestr podmiotowi leczniczemu oraz jednostkom i komórkom organizacyjnym jego przedsiębiorstwa resortowe kody identyfikacyjne zgodnie z zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest m.in. dystrybutorem testu diagnostycznego PET, stosowanego w stomatologii. Spółka zawiera z lekarzami prowadzącymi indywidualną praktykę lekarską, jak również z publicznymi i niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej (podmiotami leczniczymi w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej), prowadzącymi działalność na terytorium Polski umowę, zgodnie z którą zobowiązuje się do dostarczenia lekarzowi próbek do pobrania materiału do badań oraz do zrealizowania badania laboratoryjnego - testu diagnostycznego PET.

Po dostarczeniu próbki lekarzowi pobiera on materiał do badań i przekazuje go bezpośrednio do laboratorium przesyłką pocztową. Badanie wykonane jest w Niemczech w laboratorium należącym do spółki powiązanej ze Spółką. Następnie wyniki badania są przekazywane bezpośrednio przez laboratorium do lekarza pocztą tradycyjną, a na wniosek lekarza, również pocztą elektroniczną.

Laboratorium wystawia fakturę VAT, w której jako nabywcę wskazuje Spółkę. Następnie Spółka refakturuje na lekarza usługę badania diagnostycznego PET. Lekarz zawiera umowę o przeprowadzenie badania wyłącznie ze Spółką, zaś z laboratorium nie wiąże go żadna umowa. Laboratorium, które ma siedzibę w Niemczach, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie analizy mikrobiologicznej i diagnostyki. Jest zarejestrowane jako laboratorium do pracy z mikroorganizmami poziomu ryzyka L 2 w Państwowej Agencji Ochrony Środowiska i Bezpieczeństwa Pracy i Ministerstwa Zdrowia i Ochrony Konsumentów. Działa w oparciu o pozwolenie: Certyfikat GMP, wydany przez Ministerstwo Zdrowia i Ochrony Konsumentów.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż do świadczenia usług badania diagnostycznego PET, które Spółka uprzednio nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz lekarzy oraz publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż usługi te nie są nabywane od podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Analiza przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej prowadzi bowiem do wniosku, iż laboratorium z siedzibą w Niemczach nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Ponadto działalność leczniczą można rozpocząć dopiero po uzyskaniu odpowiedniego wpisu do rejestru, a z treści wniosku nie wynika, by laboratorium taki wpis uzyskało.

Do świadczenia ww. usług nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedając te usługi Spółka winna opodatkować je stawką 23%, gdyż nie zostały wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.