ITPP2/443-289/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji polegającej na przejęciu majątku spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji polegającej na przejęciu majątku spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: "SKA"). Kapitał zakładowy SKA wynosi 50.000 zł i dzieli się na 50.000 akcji. Spółka posiada 49.999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem, posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Majątek SKA został przez nią nabyty w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. SKA może osiągać przychody ze sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomych (towarów i środków trwałych), może też sprzedawać prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne) oraz świadczyć usługi.

Spółka rozważa połączenie z SKA. Przed połączeniem nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Połączenie z SKA nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Może się również zdarzyć, że przed połączeniem, SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o."). Innymi słowy, połączenie może zostać dokonane według jednego z dwóch alternatywnych scenariuszy:

Wskutek połączenia, na Spółkę zostałby przeniesiony cały majątek SKA (w przypadku realizacji scenariusza 1) albo spółki z o.o. (w przypadku realizacji scenariusza 2).

W konsekwencji, spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie dokonane według scenariusza 1 będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast połączenie dokonane według scenariusza 2 nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego, zgodnie z art. 515 § 1, ponieważ Spółka będzie posiadała akcje (w przypadku SKA) albo udziały (w przypadku spółki z o.o.) w spółce przejmowanej.

Połączenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Przed połączeniem (w przypadku realizacji scenariusza 1), albo przed przekształceniem (w przypadku realizacji scenariusza 2), Spółka nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę majątku SKA albo spółki z o.o., będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno połączenie polegające na przejęciu majątku SKA, jak również polegające na przejęciu majątku spółki z o.o., będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 powyższej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o VAT zawiera także określone wyłączenia z opodatkowania. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też należy odwołać się do definicji powyższego terminu określonej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie, stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zagadnienie łączenia spółek zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane poprzez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. Wskutek połączenia, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana ulega rozwiązaniu w dniu wykreślenia z rejestru, bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.

Na gruncie powyższych przepisów należy, zdaniem Spółki, stwierdzić, że połączenie przez przejęcie zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej, mieści się w zakresie hipotezy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wskutek połączenia następuje bowiem przeniesienie na spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej (przedsiębiorstwa), w szczególności wszystkich aktywów, pasywów, jak również praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym z przepisów prawa podatkowego). Ponieważ w wyniku połączenia przez przejęcie spółka przejmowana wyzbywa się całego majątku, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., rozwiązuje się ją i wykreśla z rejestru bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę, zgodnie z którym połączenie spółek stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania VAT, potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy." W interpretacji indywidualnej z 24 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Spółka T przejmując całość wartości niematerialnych i prawnych, którymi zarządza Wnioskodawca, oraz należności i zobowiązań ich dotyczących przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji powyższego tut. Organ stwierdza, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę T będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Reasumując Spółka stwierdziła, że zarówno połączenie polegające na przejęciu majątku SKA jak również polegające na przejęcie przez majątku spółki z o.o., będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.