ITPP2/443-286/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za usługi podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za usługi podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającymi przedmiotami prowadzonej działalności gospodarczej są: uprawa roślin, chów i hodowla zwierząt, sprzedaż roślin oraz żywych zwierząt. W okresie swojej działalności, w szczególności w okresie od 2006 r. do chwili obecnej, Spółka wielokrotnie udzielała podmiotom z nią powiązanym (w tym wspólnikom oraz spółkom powiązanym) pożyczek pieniężnych, z przeznaczeniem na różne cele gospodarcze. Było to zgodne z koncepcją właścicieli (wspólników), zgodnie z którą Spółka - jako podmiot generujący znaczące przychody - stanowiła źródło kapitału do finansowania innych przedsięwzięć gospodarczych jego właścicieli (wspólników). Z zastrzeżeniem rynkowych warunków udostępniania tego kapitału, ww. pożyczki były udzielane odpłatnie, to jest w zamian za zapłatę odsetek umownych od kapitału pożyczki. Tytułem przykładu, realizując opisaną strategię działania, między innymi w dniu 31 sierpnia 2009 r., udzieliła odpłatnie spółce powiązanej "R." pożyczki pieniężnej w kwocie 222.000 PLN, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań finansowych pożyczkobiorcy.

Zarówno z intencji właścicieli (wspólników), jak również z istniejącej, opisanej wyżej praktyki działania Spółki wynika, że zawieraniu przez nią umów towarzyszył zamiar udzielania pożyczek w sposób częstotliwy. Zamiar ten był konsekwentnie realizowany. Pomimo powyższego, w umowie Spółki brak jest wskazania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielanie przez Spółkę pożyczek pieniężnych, w okolicznościach opisanych powyżej, a tym w szczególności udzielenie pożyczki pieniężnej na mocy umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 2009 r. ze spółką "R.", podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na odpłatnym udzielaniu pożyczek pieniężnych stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, iż ma wątpliwość, czy w niniejszym stanie faktycznym spełnione jest kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, niezbędne dla uznania działalności objętej niniejszym wnioskiem za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści ww. przepisów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) stwierdziła, że obowiązywały one w niezmienionym brzmieniu, w całym okresie czasu objętym pytaniem, w tym także w dacie zawarcia umowy pożyczki z dnia 31 sierpnia 2009 r. Zauważyła, że z regulacji tych wynikało, iż podatnikiem podatku od towarów i usług staje się nie tylko ten, kto w sposób ciągły wykonuje określoną działalność, stale uczestnicząc w obrocie gospodarczym, ale także ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu choćby jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy.

Spółka wskazała, iż będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, odpłatnie (tekst jedn.: w zamian za odsetki umowne) udzielała, w okresie od 2006 r. do dnia złożenia wniosku, pożyczek pieniężnych, w tym objętej umową z dnia 31 sierpnia 2009 r. Podniosła, iż udzielanie pożyczek miało ścisły związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż czynność ta miała charakter zarobkowy i służyła - tak, jak prowadzenie zasadniczej działalności gospodarczej - osiąganiu celów gospodarczych przez właścicieli (wspólników). W drodze udzielania przedmiotowych pożyczek dostarczała bowiem źródła kapitału do finansowania innych przedsięwzięć gospodarczych Jej właścicieli, realizowanych przez podmioty z nią powiązane. Ponadto czynności te faktycznie wykonywała w sposób częstotliwy. Stwierdziła, że dla zakwalifikowania ww. czynności jako podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wystarczyłoby, aby dokonała tego typu czynności w sposób jednorazowy, w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania ich w sposób częstotliwy. Zaznaczyła, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w umowie Spółki nie zapisano działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych i nie ujawniono tego typu działalności w Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Spółki, dla uzyskania statusu podatnika VAT w zakresie określonej działalności opodatkowanej, istotne jest faktyczne wykonywanie tej działalności w sposób częstotliwy lub z zamiarem jej wykonywania w sposób częstotliwy, a nie ujawnienie wykonywania takiej działalności w jakimkolwiek rejestrze lub ewidencji.

Reasumując Spółka stwierdziła, że udzielanie pożyczek pieniężnych, w opisanych we wniosku okolicznościach, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Wskazała, że przedstawiona argumentacja znajduje uzasadnienie w treści aktualnie wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które pozostają adekwatne do całego stanu faktycznego objętego wnioskiem (np. w interpretacjach: z dnia 17 lipca 2012 r., IPPP1/443-349/12-4/AP, z dnia 8 sierpnia 2012 r. IPTPP2/433-561/12-3/PR).

Spółka stwierdziła, że konsekwencją sformułowania powyższej konkluzji jest przyjęcie, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. opisana działalność podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, gdyż działalność ta w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej objęta była symbolem PKWiU 65.22.10 jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym". Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, przedmiotowa działalność podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego przepisu wynika, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Analiza powołanych regulacji wskazuje, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższa regulacja stanowi implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU ex 65-67) podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W ww. załączniku nr 4 w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami) sklasyfikowane symbolami PKWiU ex 65-67.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie uprawy i sprzedaży rośli, chowu i sprzedaży zwierząt. W okresie swojej działalności, w szczególności w okresie od 2006 r. do chwili obecnej, wielokrotnie udzielała podmiotom z nią powiązanym (w tym wspólnikom oraz spółkom powiązanym) pożyczek pieniężnych, z przeznaczeniem na różne cele gospodarcze, co było zgodne z koncepcją właścicieli (wspólników). Ww. pożyczki były udzielane odpłatnie, w zamian za zapłatę odsetek umownych od kapitału pożyczki. Przykładowo, w dniu 31 sierpnia 2009 r. została udzielona pożyczka spółce powiązanej "R". Zawieraniu umów towarzyszył zamiar udzielania pożyczek w sposób częstotliwy i był on konsekwentnie realizowany. W umowie Spółki oraz w KRS nie wskazano działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wykonane przez Spółkę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynności udzielania pożyczek za wynagrodzeniem - bez względu na to, że działalność ta nie została zapisana w umowie Spółki (czy zgłoszona do KRS) - stanowiły czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem wykonując te czynności Spółka działała jako podatnik, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu. Przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia od podatku: do dnia 31 grudnia 2010 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, a od 1 stycznia 2011 r. - w oparciu o ust. 1 pkt 38 tego artykułu.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium kraju, a działania Wnioskodawcy są zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.