ITPP2/443-278/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.), uzupełnionego w dniach 13 i 27 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania w szkole policealnej - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 27 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania w szkole policealnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W przedmiocie działalności wskazała m.in. działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura, działalność rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe, działalność prawniczą, działalność w zakresie informatyki oraz działalność w szkołach policealnych (PKD 85.41Z), technikach (PKD 85.32A), liceach profilowanych (PKD 85.31C), oraz pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wykonuje Pani usługi opodatkowane 23% stawką VAT. Zgodnie ze wskazaniem we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej ze szkołą policealną, świadczy Pani usługi nauczania. Między Panią a zleceniodawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności. Zgodnie z zapisem umowy zawartej przez Panią: "zleceniodawca (szkoła) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat dokonywanych przez zleceniobiorcę czynności z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych". Jest Pani podatnikiem, który nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. oraz nie prowadzi szkoły publicznej lub innej placówki, ale świadczy usługi na rzecz jednostki będącej publiczną szkołą policealną, która działa na mocy ww. przepisów oraz zgodnie z normą DN-ES ISO 9001. Usługi świadczone przez Panią mogą stanowić usługi kształcenia zawodowego, gdyż ich celem jest zdobycie umiejętności i wiedzy, koniecznych do wykonywania określonego zawodu (uzyskanie tytułu technika). Środki przeznaczone na realizację ww. usług pochodzą ze źródeł publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik jest uprawniony do wystawiania faktur VAT ze stawką zwolnioną za usługi nauczania w szkole policealnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do wystawiania faktur ze stawką zwolnioną, gdyż będąc nauczycielem świadczy usługi na rzecz słuchaczy szkoły policealnej, przygotowując ich do uzyskania tytułu zawodowego. Wskazała Pani, iż jest zdania, że gdyby usługi te były opodatkowane, wówczas zwiększyłyby się koszty związane z zatrudnianiem nauczycieli, a tym samym znacznie wzrosłyby koszty realizacji zadań publicznych w zakresie kształcenia, przez jednostki oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednak w oparciu o inną podstawę prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Z treści art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy Rady zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przez prywatne nauczanie należy rozumieć wykonywanie przez nauczyciela czynności nauczania na jego własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów, aczkolwiek nauczanie w oparciu o umowę zawartą ze szkołą nie może być traktowane jako nauczanie prywatne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 stanowią implementację prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Natomiast na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zostało zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej z publiczną szkołą policealną, świadczy Pani usługi nauczania. Między Panią a zleceniodawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności. Zgodnie z zapisem umowy: "zleceniodawca (szkoła) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat dokonywanych przez zleceniobiorcę czynności z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych". Jest Pani podatnikiem, który nie jest objęty systemem oświaty. Świadczone przez Panią usługi mogą stanowić usługi kształcenia zawodowego, gdyż ich celem jest zdobycie umiejętności i wiedzy, koniecznych do wykonywania określonego zawodu (uzyskanie tytułu technika), a środki przeznaczone na świadczenie ww. usług pochodzą ze źródeł publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, iż skoro świadczy Pani usługi nauczania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z zawartą umową na Pani spoczywa odpowiedzialność za jej rezultat wobec osób trzecich, to wykonując te czynności występuje Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność, że jest Pani nauczycielem, a zleceniodawcą jest szkoła świadczy o tym, że wykonywane przez Panią usługi są usługami kształcenia.

Do usług tych nie będzie Pani mogła zastosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nauczanie odbywa się na podstawie umowy zawartej ze szkołą, a nie z uczniami (lub ich rodzicami). Nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu, gdyż nauczanie nie jest prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach i nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawą do zwolnienia będzie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, o ile świadczone przez Panią usługi kształcenia są finansowane w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych. Jeżeli natomiast są finansowane z ww. środków w co najmniej 70%, ale mniej niż 100%, korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. W przeciwnym razie, świadczone usługi powinna Pani opodatkować stawką podstawową, w wysokości 23%.

Podkreślenia wymaga, że to Pani jest zobowiązana podjąć wszelkie działania zmierzające do tego, by z posiadanej dokumentacji wynikało, że środki jakie uzyskuje za wykonanie zlecenia, pochodzą ze środków publicznych (np. poprzez odbiór oświadczeń od "płatników", że zapłata pochodzi ze środków publicznych). Sam fakt świadczenia usługi na rzecz szkoły, która takimi środkami dysponuje nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować ujemne konsekwencje w zakresie Pani obciążeń podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.