ITPP2/443-278/10/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążenia najemcy kosztami podatku od nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości i opłatami za użytkowanie wieczyste gruntu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążenia najemcy kosztami podatku od nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości i opłatami za użytkowanie wieczyste gruntu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości, w myśl której do wartości czynszu nie wliczono podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów i kosztów ubezpieczenia nieruchomości. Ww. koszty są przenoszone na najemcę (refundowane przez najemcę) w części proporcjonalnej do powierzchni przedmiotu najmu. Zarówno wynajmujący jak i najemca są podatnikami podatku od towarów i usług. Przeniesienie podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów i kosztów ubezpieczenia nieruchomości, jest dokumentowane fakturą VAT ze stawka właściwą dla usługi najmu tej nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie przez Spółkę na najemcę, w odpowiedniej części ciężaru podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste gruntów oraz kosztów ubezpieczenia nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z obowiązkiem podatkowym powstającym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze, a jeżeli nie, to czy udokumentowanie tego przeniesienia na najemcę może być dokonane za pomocą noty księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie odpowiedniej części ciężaru podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów i kosztów ubezpieczenia na najemcę, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstaje - tak jak w przypadku usług najmu - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu, jak wskazuje art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego - osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Pomimo tego, że obciążenie najemcy kosztami podatku od nieruchomości, jej ubezpieczenia lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów nie zawsze wynikają wprost z umowy najmu, są one należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty, podobnie jak koszty ubezpieczenia nieruchomości, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej przez właściciela nieruchomości z ubezpieczycielem. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości tj.: podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu bądź koszty związane z ubezpieczeniem nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntu i koszty ubezpieczenia nieruchomości zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z oddaniem w najem nieruchomości, Spółka obciąża najemcę kwotą czynszu, zgodnie z umową najmu oraz dodatkowo obciąża kosztami podatku od nieruchomości, opłatami za użytkowanie wieczyste gruntu i kosztami ubezpieczenia nieruchomości, w części proporcjonalnej do powierzchni przedmiotu najmu. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, dokumentuje tę czynność fakturą VAT ze stawką podatku właściwą dla usług najmu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zawartą umową najmu, Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązana jest do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko kwot czynszu, lecz również innych elementów kalkulacyjnych kształtujących wysokość czynszu, jak: kosztów podatku od nieruchomości, ubezpieczenia i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, którymi obciąża najemcę oraz uwzględnienia ww. kwot w wystawionych fakturach VAT. Brak jest natomiast podstaw do wystawienia not księgowych obciążających najemcę tymi kosztami. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych czynności, powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, a w przypadku nie otrzymania zapłaty lub otrzymania jej w terminie późniejszym niż określony w umowie lub fakturze, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.