ITPP2/443-277/13/RS - Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia praw wieczystego użytkowania gruntu w zamian za udziały, które zostaną umorzone.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia praw wieczystego użytkowania gruntu w zamian za udziały, które zostaną umorzone - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia praw wieczystego użytkowania gruntu w zamian za udziały, które zostaną umorzone.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków. 100% udziałów w kapitale zakładowym objęte jest przez jednostki samorządu terytorialnego. Na zasadach i warunkach określonych w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, udziałowcy zamierzają podjąć uchwałę o umorzeniu udziałów w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Przepisy k.s.h. nie regulują w jakiej formie powinno być wypłacane wspólnikom wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Kwestia, czy wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej, czy w formie rzeczowej (np. poprzez przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu) została pozostawiona woli udziałowców, która może znaleźć wyraz w umowie Spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników. W ramach przyszłej transakcji umorzenia udziałów Spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, spłaty zobowiązania udziałowca, którego udziały będą podlegały umorzeniu w stosunku do wspólnot mieszkaniowych, które obejmują zobowiązania z tytułu należności głównej (bez należnych odsetek) samorządu wobec wspólnot mieszkaniowych z tytułu partycypacji samorządu w kosztach eksploatacji i utrzymania zasobów komunalnych. W wyniku powyższych działań, Spółka stanie się wierzycielem dłużnika (udziałowca). Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Spółki. Rozważa się również możliwość przeniesienia na udziałowca prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w zamian za umorzone udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie praw do wieczystego użytkowania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów, stosownie do art. 199 k.s.h., stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług. Uważa, że w drodze analogii także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż umorzenie udziałów nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług, a należność przekazana w zamian za umorzenie udziałów nie jest obrotem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, str. 1 z późn. zm.), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu" o czym stanowi akapit drugi powyższego artykułu.

Z powyższych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, podlega opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 powyższego artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów, czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków. 100% udziałów w kapitale zakładowym posiadają jednostki samorządu terytorialnego. Na zasadach i warunkach określonych w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, udziałowcy zamierzają podjąć uchwałę o umorzeniu udziałów w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). W ramach umorzenia udziałów Spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, spłaty zobowiązania udziałowca, którego udziały będą podlegały umorzeniu, w stosunku do wspólnot mieszkaniowych, które obejmują zobowiązania z tytułu należności głównej (bez należnych odsetek) samorządu wobec wspólnot mieszkaniowych, z tytułu partycypacji samorządu w kosztach eksploatacji i utrzymania zasobów komunalnych. W wyniku powyższych działań, Spółka stanie się wierzycielem dłużnika (udziałowca). Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Spółki. Rozważa się możliwość przeniesienia na udziałowca prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w zamian za umorzone udziały.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że słusznie wskazała Spółka, iż sam fakt umorzenia przejętych udziałów nie będzie podlegać opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości), a nabyte udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Stwierdzić tym samym należy, iż zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dokonując przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, Spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie czynności związane z użyciem majątku należącego do niej stanowić będą czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powyższego artykułu.

Wobec powyższego przekazanie ww. prawa stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże sam fakt umorzenia przejętych udziałów - jak słusznie wskazała Spółka - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.