ITPP2/443-274/08/EŁ - Możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, odpowiednio przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną w tej umowie przedwstępnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem lub podlegającej zwolnieniu od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem lub podlegającej zwolnieniu od podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu lutym 2007 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży, na podstawie której jej strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy. W efekcie tej umowy (ostatecznej) kontrahent miał zbyć na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. Nr (...) oraz własność stanowiących odrębną nieruchomość budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, jak również prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. (...) oraz własności drogi na nieruchomości tej posadowionej za łączną cenę netto 7.000.000,00 zł., a Spółka miała kupić powyższe prawa za ww. cenę. Według przedwstępnej umowy do powyższej ceny netto miał być doliczony 22% podatek od towarów i usług. W oparciu o tę umowę Spółka zapłaciła przyszłemu zbywcy łączną kwotę 700.000,00 zł stanowiącą zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. W miesiącu listopadzie 2007 r. Spółka sprzedała przysługujące Jej wierzytelności własne oraz obciążające Ją długi wynikające z wyżej wskazanej umowy przedwstępnej za cenę 3.700.000,00 zł netto powiększoną o 22% podatek od towarów i usług w kwocie 814.000,00 zł.

Jednocześnie wskazano, iż była to jedyna tego typu czynność dokonana przez Spółkę, której przedmiot działalności obejmuje usługi pośrednictwa finansowego (usługi finansowe), a dokładnie: pośrednictwo finansowe pozostałe (PKD 65.2), działalność pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym z wyłączeniem działalności w zakresie zarządzania rynkiem finansowym (PKD 67.11.Z) oraz zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych (PKD 67.12.B), chociaż Spółka działalności takiej nie prowadzi i nie zamierza prowadzić. Faktycznie Spółka wykonuje działalność polegającą na: obsłudze nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.1), wynajem nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.2), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 54.1), wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części; inżynieria lądowa i wodna (PKD 45.2), wykonywanie instalacji budowlanych (PKD 45.3), wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 45.4),obsługa nieruchomości na zlecenie (PKD 70.3).

Ponadto zaznaczono, iż nabywca przedmiotowych wierzytelności i długów nie posiada w przedmiocie swojej działalności pośrednictwa finansowego (usług finansowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, odpowiednio przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną w tej umowie przedwstępnej do zakupu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to czy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż wierzytelności i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przysługujących i obciążających stronę zobowiązaną do zakupu nieruchomości zgodnie z tą umową przedwstępną, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotową wierzytelność i wynikające z pierwotnie zawartej umowy należy uznać za tzw. wierzytelność własną, a więc taką, która nie została nabyta od innego podmiotu. W obecnym stanie prawnym interpretacyjnym nie powinno być wątpliwości co do tego, że sprzedaż przez podatnika wierzytelności własnych nie jest usługą, ani tym bardziej dostawą towarów, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie ww. stanowiska powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007 r. (III Sa/Wa 3995/2006), z którego wynika, iż "Sprzedaż własnej wierzytelności nie jest dla zbywcy świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast nabywanie wierzytelności w ramach działalności gospodarczej może być potraktowane jako świadczenie usług objęte tą ustawą i w związku z tym niepodlegające PCC." Wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności, które wykonywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie chodzi tu jednak o działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, ale o działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu sprzedaż własnych wierzytelności, przez podatnika zajmującego się faktycznie całkowicie inną działalnością niż obrót wierzytelnościami nie może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Na uzasadnienie powyższego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W tym przypadku Spółka sprzedając przedmiotowe wierzytelności wynikające z jednej przedwstępnej umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego, nie działała jako usługodawca lub handlowiec. Zbywała własne wierzytelności i długi przysługujące Jej jako stronie przedwstępnej umowy sprzedaży. Wskazano, iż w niniejszej sprawie nabywcą wierzytelności również nie był podmiot profesjonalnie zajmujący się nabywaniem tego rodzaju praw w celu samodzielnej windykacji lub ich odsprzedaży. Nabycie nastąpiło tu w celu wejścia w miejsce dotychczasowej strony przedwstępnej umowy sprzedaży. Przedmiotowa sprzedaż wiązała się nie tylko ze zbyciem wierzytelności, ale i z przejęciem długów, co w profesjonalnym obrocie wierzytelnościami co do zasady nie występuje. Profesjonalny obrót wierzytelnościami wiąże się przede wszystkim z ich nabywaniem w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży, ale nie ze zbywaniem wierzytelności własnych. W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, zbywca nie jest świadczącym lecz nabywcą usługi obrotu wierzytelnościami. To nabywca wykonuje na rzecz zbywcy usługę polegającą na tym, że zwalnia wierzyciela z konieczności prowadzenia działań windykacyjnych. To, że w tego rodzaju sytuacji usługę wykonuje nabywca i to on jest podatnikiem, potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 lipca 1995 r., z którego wynika, iż "Obrót wierzytelnościami, tzn. zakup wierzytelność, w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży stanowi zgodnie z Klasyfikacją GUS usługę finansową". Stanowisko takie potwierdza treść wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2000 r. SA/Sz 1492/99. Usługa wykonywana przez nabywcę wierzytelności sklasyfikowana winna być jako "usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKWiU 67.23.10-00.00). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w powiązaniu z poz. 3 załącznika Nr 4, usługi pośrednictwa finansowego, inne niż wymienione w tej pozycji jako wyłączone, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Pośród usług pośrednictwa finansowego, które nie są zwolnione od podatku nie zostały wymieniony usługi obrotu wierzytelnościami - tym samym uznać należy, że podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, wskazuje, iż przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć zatem na uwadze, że powołana ustawa zalicza do grona usług świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zagadnienie to ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Wskazać należy, iż bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem występuje, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zdaniem tut. organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabywca otrzymał korzyść - wierzytelność i dług wynikające z zawartej umowy przedwstępnej oraz możliwość zawarcia umowy przeniesienia nieruchomości, natomiast zbywca uwolnił się od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższe zagadnienie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, i w tym zakresie została wydana interpretacja indywidualna Nr ITPP1/443-96A/08/MM z dnia 28 kwietnia 2008 r.

Należy pamiętać, że o zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść. Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dokonana na inny podmiot nie stanowi obrotu wierzytelnością, lecz jest świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych w art. 41 ustawy.

Niesłuszne jest zatem zdanie Spółki, iż zaprezentowana we wniosku czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem świadczenia usługi jest sprzedaż wierzytelności własnych i długów. Podpisując umowę przedwstępną Spółka nie nabyła prawa własności, jedynie nabyła przyrzeczenie zawarcia umowy sprzedaży, a takie przyrzeczenie zawarcia umowy nie może, w ocenie tut. organu, stanowić wierzytelności.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż opisana czynność, o ile dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 13 powołanej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują przepisy Działu VIII (art. 41-85) ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. 3 tego załącznika ujęto usługi mieszczące się w PKWiU w Sekcji J ex (65-67), tj.: usługi pośrednictwa finansowego, z określonymi wyłączeniami.

Co do zasady zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego- sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ żaden rodzaj działalności gospodarczej nie może zmierzać do celu jakim jest nieuzyskanie wymagalnej zapłaty za świadczone usługi lub dostarczone towary, a w konsekwencji do sprzedaży tak powstałej wierzytelności. O pośrednictwie finansowym w przypadku przelewu wierzytelności można mówić tylko, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność wcześniej nabyta od innego podmiotu i tylko w przypadku, gdy czynność taka stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o wykonywaniu usług finansowych (do których miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku) poprzez sprzedaż przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej, gdyż jak tut. organ wykazał wyżej - jest to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż wierzytelności własnych i długów wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz nie można w tym przypadku zastosować zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.