ITPP2/443-264b/14/PS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 6 czerwca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje pn. "X".- jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 6 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje pn. "Sieć wodociągowa z przyłączami - L.".

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2013 zrealizowała 3 projekty związane z budową sieci wodociągowych w miejscowościach L., M.-M., N. oraz rozbudowę stacji uzdatniania wody w M. W miesiącach styczeń-grudzień 2010 r. realizowana była operacja pn. "X". W miesiącach czerwiec 2011 r. - maj 2012 r. zrealizowana została operacja pn. "Y". W miesiącach styczeń-listopada 2013 r. realizowana była operacja pn. "Z." Projekty współfinansowane były ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Głównym celem inwestycji była poprawa infrastruktury technicznej oraz poprawa warunków życia mieszkańców ww. miejscowości, poprzez budowę sieci wodociągowych rozdzielczych z przyłączami i rozbudowę stacji uzdatniania wody. Koszty projektów podzielone były na konkretne zadania:

1. Sieci wodociągowe rozdzielcze.

2. Przyłącza.

3. Rozbudowa stacji uzdatniania wody.

4. Koszty ogólne (poniesione w 2009 r., 2010 r., 2012 r., 2013 r.). Dokumentacja projektowa i kosztorysowa, usługi geodezyjno-kartograficzne oraz nadzór inwestorski.

Koszt inwestycji w L. wyniósł 1.228.839,10 zł, w tym koszty niekwalifikowane 391.226,55 zł. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki są udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na nią fakturami VAT, ze wskazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończonych zadaniach inwestycja została przekazana na stan środków trwałych Gminy.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 10 listopada 2010 r. sieć wodociągowa z przyłączami w L. została przekazana nieodpłatnie na rzecz nowoutworzonego Zakładu Komunalnego Gminy G. (wtedy był to jeszcze zakład budżetowy Gminy). W dniu 27 grudnia 2012 r. na podstawie protokołu przekazania sieć wodociągowa w L. wróciła do Gminy. Dnia 28 grudnia 2012 r. została zawarta odpłatna umowa dzierżawy nr 3/2012 pomiędzy Gminą, a jej Zakładem Komunalnym, której przedmiotem była dzierżawa sieci wodociągowej w L. W dniu 31 grudnia 2013 r. nastąpiło rozwiązanie umowy nr 3/2012. Następnie dnia 2 stycznia 2014 r. Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy nr 3/2014 z Komunalnym Przedsiębiorstwem Wielobranżowym w G. Sp. z o.o. (wcześniej Zakład Komunalny Gminy G.), które jest spółką prawa handlowego, ze 100% udziałem Gminy G., której przedmiotem jest dzierżawa sieci wodociągowej w L. Zamiarem Gminy było najpierw nieodpłatne przekazanie wymienionej inwestycji na rzecz nowopowstałego Zakładu Komunalnego, później zawarto odpłatna umowę dzierżawy. Po zakończeniu inwestycji do momentu jej przekazania Zakładowi Komunalnemu nie była przez Gminę wykorzystywana. Zostały podjęte formalne czynności zmierzające do przekazania.

Gmina od dzierżawionych sieci i stacji uzdatniania pobiera czynsz dzierżawny opodatkowany stawką 23%. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego w G. Sp. z o.o. faktury VAT, ujmując je w rejestrach i deklaracjach VAT, a także odprowadza wykazywany w nich podatek należny. Zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, Gmina będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy dzierżawy) jako podatnik VAT. Będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina dotąd nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowych z przyłączami, stacji uzdatniania wody oraz tzw. kosztów ogólnych (wydatki poniesione w 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r.) będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Sp. z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowych i przyłączy oraz stacji uzdatniania wody będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Sp. z o.o. Spółka "z dzierżawionych środków trwałych (urządzenia i budowle) prowadzi sprzedaż usług (dostawę wody)", które są opodatkowane stawką VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z tytułu umowy dzierżawy sieci wodociągowych wraz z przyłączami oraz stacji uzdatniania wody Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez nią z Komunalnym Przedsiębiorstwem Wielobranżowym w G Sp. z o.o. W konsekwencji uznać należy, że dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto usługa ta nie jest zwolniona z VAT. Zdaniem Gminy, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę przedmiotowej infrastruktury (w tym wydatkami na koszty ogólne: dokumentacja kosztorysowo-projektowa, nadzór inwestorski oraz usługi geodezyjno kartograficzne) z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę sieci wodociągowych oraz stacji uzdatniania wody, to nie istniałby przedmiot dzierżawy i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko zajął między innymi: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 23 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443/172/11-2/AK; czy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-998/1 1-7/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że w okresie styczeń-grudzień 2010 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczącą projektu pn: "X.". Uchwałą Rady Gminy z dnia 10 listopada 2010 r. sieć wodociągowa z przyłączami została przekazana nieodpłatnie na rzecz nowoutworzonego Zakładu Komunalnego Gminy G. (zakładu budżetowego Gminy). Następnie w dniu 28 grudnia 2012 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą, a jej Zakładem Komunalnym, której przedmiotem była dzierżawa ww. sieci, po czym dnia 2 stycznia 2014 r. zawarła umowę dzierżawy z Komunalnym Przedsiębiorstwem Wielobranżowym w G. Sp. z o.o.

Z ww. inwestycją związane były koszty ogólne dot. dokumentacji projektowej i kosztorysowej, usług geodezyjno-kartograficznych oraz nadzoru inwestorskiego. Gmina dotąd nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycję.

Zamiarem Gminy było najpierw nieodpłatne przekazanie wymienionej inwestycji na rzecz nowopowstałego Zakładu Komunalnego, później zawarto odpłatną umowę dzierżawy.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - celem realizacji inwestycji dot. tej sieci było oddanie jej do nieodpłatnego korzystania po zakończeniu realizacji, to Gminie nie przysługiwało (nie przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi, w tym dokumentację projektową i kosztorysową, usługi geodezyjno-kartograficzne oraz usługi nadzoru inwestorskiego, celem wytworzenia tej sieci z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej sieci, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem skoro w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że pozostałe kwestie poruszone we wniosku zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej znak XXX/XXX-XXX/xx/xx.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.