ITPP2/443-264/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 27 kwietnia i 7 czerwca 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 27 kwietnia i 7 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i posiada prawo własności nieruchomości gruntowej (działki nr 12/15) zabudowanej halą magazynową, składającą się z dwóch części o powierzchni całkowitej 1.251 m ^2, budynku socjalno-garażowego i gruntu. Nieruchomość została nabyta poza prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Działkę nabył Pan w celach osobistych i do prowadzenia działalności rolniczej. W lutym 2002 r. jedna część hali magazynowej o powierzchni 625,5 m ² została przez Pana wydzierżawiona spółce z o.o Czynność ta jest dokumentowana fakturą. Wprowadził Pan tę część hali do działalności gospodarczej, bez wprowadzania do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Ww. spółka nie wybudowała na działce 12/15 żadnego obiektu. Druga część hali, również o powierzchni 625,5 m ² oraz budynek socjalno-garażowy o powierzchni 192 m ² nie są związane z Pana działalnością gospodarczą. Nie są dzierżawione. Nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Tę część działki wykorzystywał Pan na potrzeby osobiste. Grunt o powierzchni 11. 133 m ² (stanowiący część działki 12/15, nie jest wyodrębniony ewidencyjnie i własnościowo) w tym, w części o pow. 7.800 m ^2, jest dzierżawiony ww. spółce, stanowiąc drogę dojazdową. Droga ta istniała przed nabyciem nieruchomości, pełniąc rolę drogi wewnętrznej na terenie zajmowanym przez poprzedniego użytkownika (PGR), będąc utwardzonym pasem ziemi. Nie ulepszał Pan tej drogi, w związku z czym nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów na takie ulepszenie. Dzierżawa tej drogi dojazdowej realizowana jest poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Dzierżawca wyraża chęć zakupu całej działki 12/15. Sprzedaż działki częściowo zabudowanej została dokonana na rzecz ww. spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej, nabytej w 2002 r., wprowadzonej częściowo do działalności gospodarczej bez wprowadzania jej do środków trwałych przedsiębiorstwa, i następnie wydzierżawionej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nabycie przez osobę fizyczną działki 12/15 nie podlegało podatkowi od towarów i usług oraz, co do hali magazynowej na niej posadowionej, zaistniała czynność tzw. pierwszego zasiedlenia, zbycie całości działki jako jedna czynność dostawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził Pan, iż część ww. działki stanowi majątek osobisty, w związku z czym nie występuje Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, co skutkuje brakiem opodatkowania tej czynności jako dostawy.

Wskazał Pan, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a następnie przytoczył jego treść. Przywołał Pan brzmienie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Powołał Pan brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (błędnie wskazując na art. 43 ust. 9 ustawy). Zaznaczył, iż w odniesieniu do gruntów zabudowanych regułę dotyczącą opodatkowania ustanawia art. 29 ust. 5 ustawy oraz wskazał na wyłączenie zastosowania tej reguły w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste, co przewiduje art. 29 ust. 5a. Z powyższego wywiódł, że do dostawy gruntów zabudowanych znajdzie zastosowanie taka regulacja dotycząca opodatkowania, jaką objęta będzie dostawa budynku, budowli lub jej części.

Wskazał Pan, że zwolnienia związane z dostawą budynków (a zatem także nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami), przewidziane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a. Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy wywiódł Pan, że dostawy dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub nie później niż "2 lata przed nim" będą podlegały opodatkowaniu. Stwierdził, że w obecnym stanie prawnym pierwszym zasiedleniem jest również dostawa budynku (jego części) lub budowli po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości, co pozwala podatnikom, którzy dokonali istotnych zmian (np. przebudowy) istniejącego już budynku, na odliczenie podatku naliczonego od poniesionych na ulepszenie wydatków.

Wskazał Pan, iż zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy obejmuje swoim zakresem te dostawy, do których nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie to znajdzie zatem zastosowanie w przypadku dostawy budynku (jego części) lub budowli w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości;

* nie ponoszenia przez dostawcę na ulepszenie zbywanych nieruchomości wydatków, co do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeżeli je poniósł, to nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku drugiego z warunków, nie pozbawia zwolnienia fakt, że nieruchomości objęte dostawą były przez dostawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazał Pan, na możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, wymieniając warunki, jakie w tym przypadku należy spełnić.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego zaznaczył Pan, że grunt podlega takim samym zasadom opodatkowania podatkiem, jakim podlegają posadowione na tym gruncie budynki, budowle lub ich części.

Podkreślił, iż w momencie zawierania przez strony umowy dzierżawy co do części gruntu, który miał stanowić przedmiot umowy sprzedaży, grunt ten był już zabudowany halą magazynową (składającą się z dwóch części) oraz budynkiem socjalno-garażowym. Jedna z hal magazynowych została wydzierżawiona spółce z o.o. w lutym 2002 r., co oznacza, iż w odniesieniu do tej części hali nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy (w części dotyczącej hali magazynowej wraz z gruntem) została więc oddana w użytkowanie w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pana zdaniem, dla skutków podatkowych w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia fakt włączenia części nieruchomości do działalności gospodarczej. Sprzedaż tej części, w Pana ocenie, będzie podlegała zwolnieniu od podatku w myśl (błędnie wskazanego) art. 43 ust. 10 ustawy. W odniesieniu natomiast do pozostałej części hali produkcyjnej oraz budynku socjalno-garażowego, które nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej, ani do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, stwierdził Pan, że stanowią majątek osobisty. Przy dokonywaniu czynności zbycia tych nieruchomości nie działa Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do analogicznej konkluzji, Pana zdaniem, prowadzi analiza skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zbycia gruntu niezabudowanego o powierzchni 11. 133 m ².

Wskazał Pan, iż dostawa takiego gruntu, co do zasady, podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług, lecz w analizowanym stanie faktycznym zbycie gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem, z uwagi na fakt braku związku tej czynności z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu niezabudowanego - drogi dojazdowej o powierzchni 700 m ² (będącej nierozerwalną częścią działki 12/15, z której nie jest wyodrębniona ewidencyjnie i własnościowo), stanowiącej przedmiot dzierżawy, stwierdził Pan, iż z uwagi na to, że stanowi ona część gruntu, na którym posadowiony jest budynek (hala) objęty pierwszym zasiedleniem, zbycie tej części nieruchomości będzie podlegało takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega posadowiony na tym gruncie budynek, czyli grunt ten będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347, str. 1) stanowi, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Ponadto wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest wykorzystywany na potrzeby osobiste. Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, że majątek ten nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, a zatem jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika.

Z brzmienia art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy definiuje pojęcie "pierwsze zasiedlenie", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W świetle ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota podatku obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...)

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż dostawa tej części budynku hali magazynowej, która była dzierżawiona spółce i została dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (oddania w dzierżawę), korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania tej sprzedaży, przewidzianej w art. 43 ust. 10. Uwzględnienie zapisu art. 29 ust. 5 ustawy prowadzi do wniosku, iż do dostawy gruntu, związanego z tą częścią ww. budynku, zastosowanie miało również zwolnienie.

Natomiast sprzedaż części hali oraz budynku socjalno-garażowego, które zostały nabyte do majątku osobistego i nie były w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując jej nie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, sprzedaż tej części gruntu, która jest związana z ww. budynkami, również nie podlegała opodatkowaniu.

Z kolei sprzedaż gruntu niezabudowanego - drogi dojazdowej o powierzchni 700 m ² - która, jak wynika z treści wniosku, związana była z dzierżawioną częścią budynku hali, stosownie do brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy, również korzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać Pana stanowisko, wg którego " (...) zbycie całości działki jako jedna czynność dostawy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (...)".

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.