ITPP2/443-260/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza dokonać sprzedaży w trybie przetargu dwóch działek gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę handlowo-usługową.

Na jednej z działek - oznaczonej numerem 2071/9, o powierzchni 3.809 m² - urządzony jest strzeżony parking samochodowy, prowadzony przez dzierżawcę działki, który wnosi stosowną opłatę na konto Gminy wraz z podatkiem od towarów i usług (dzierżawa terenu trwa od ponad dwudziestu lat). Na ww. działce znajdują się:

* drogi dojazdowe do miejsc postojowych, wykonane jako betonowe z nakładką asfaltową, obramowane krawężnikami betonowymi,

* miejsca postojowe samochodów, wykonane z płyt żelbetonowych z otworami,

* ogrodzenie z siatki, mocowane na słupkach metalowych,

* barak przenośny z dyżurką.

Działka ta, w ewidencji gruntów, oznaczona jest jako użytek Bi-inne tereny zabudowane.

Gmina, dysponując utwardzonym terenem, wydzierżawiła działkę nr 2071/9 w dniu 31 października 1990 r., z przeznaczeniem na parking strzeżony. Był i jest to teren utwardzony. Urządzenia znajdujące się na ww. działce wykonane zostały prawdopodobnie w latach 80-tych i 90-tych XX wieku. Gmina nie ponosiła wydatków na ich budowę oraz wydatków na ich ulepszenie. Nie przysługiwało Jej i nie dokonywała żadnych odliczeń. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Dzierżawca otrzymał plac z utwardzonymi drogami i miejscami postojowymi. Na dzierżawionym terenie postawił ogrodzenie i w trakcie trwania umowy urządził kilka nowych miejsc postojowych, utwardzonych płytami żelbetonowymi.

W myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. W przypadku, gdy dzierżawca opuści teren dokonując rozbiórki ogrodzenia, pozostanie on nadal utwardzony i będzie stanowił grunt zabudowany budowlą.

Druga z działek, oznaczona w ewidencji gruntów numerem 2071/10, o powierzchni 3.036 m², stanowi ogólnodostępny skwer, na którym usytuowany jest słup oświetleniowy, chodnik wykonany z kostki brukowej betonowej oraz wiata przystankowa. Pod ziemią znajdują się fundamenty inwestycji prawdopodobnie rozpoczętej w latach 80-tych XX wieku, sieć kanalizacyjna i energetyczna. Działka ta, w ewidencji gruntów, oznaczona jest jako użytek Bp-zurbanizowane tereny niezabudowane.

Wskazany słup oświetleniowy został wykonany w latach 90-tych XX wieku. Nie stanowi mienia Gminy, jest tylko konserwowany przez gminny zakład budżetowy. Znajdujący się na działce chodnik, wykonany z kostki brukowej, został wybudowany przez Gminę w latach 90-tych XX wieku. Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku, nie dokonywała odliczeń i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Przebieg chodnika na gruncie częściowo pokrywa się ze znajdującymi się w gruncie fundamentami. Są to fundamenty niedokończonej w latach 80-tych XX wieku budowy obiektu handlowego lub mieszkalnego, która nie była inwestycją gminną. Pomimo, że wiata przystankowa zostanie przeniesiona, to pozostanie na gruncie chodnik, który stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz fundament podziemny, który zgodnie z prawem budowlanym stanowi część obiektu budowlanego. Umowa sprzedaży działki nr 2071/10 będzie dotyczyła gruntu zabudowanego. Na dzień sprzedaży nie będzie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodzące przez teren obu działek sieci: energetyczna oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej, nie zostały wykonane przez Gminę, stanowią odpowiednio własność przedsiębiorstwa energetycznego (Spółka E.) i Zakładu w miejscowości P. W obu przypadkach, akt notarialny umowy sprzedaży będzie dotyczył sprzedaży gruntów zabudowanych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż działki nr 2071/9 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż działki nr 2071/10 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Gmina stwierdziła, iż dostawa działki nr 2071/9 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego powyżej przepisu, ponieważ znajduje się tam utwardzony parking, który jest trwale związany z gruntem. Dodała, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytowała. Wskazała, iż zarówno w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, jak i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., parking stanowi budowlę. Zgodnie z prawem budowlanym, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. W PKOB parking został sklasyfikowany w następujący sposób: sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112 "ulice i drogi pozostałe". Gmina stanęła na stanowisku, iż sprzedaż działki nr 2071/9 będzie w istocie sprzedażą gruntu zabudowanego parkingiem stanowiącym budowlę, którego pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem zawarcia umowy jego dzierżawy.

Gmina stwierdziła, iż dostawa działki nr 2071/10 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ - pomimo że wiata przystankowa stanowi odrębny środek trwały, który w momencie sprzedaży pozostanie w Jej zasobach (zostanie przeniesiona) - na gruncie nadal będzie znajdował się chodnik, który stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz PKOB, a Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Dodała, iż ponadto na tej działce, w gruncie, znajduje się fundament podziemny, który zgodnie z prawem budowlanym stanowi część obiektu budowlanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez "towary", w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 k.c. wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyjątek od ww. zasady superficies solo cedit przewiduje między innymi art. 235 k.c., który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

W myśl ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z analizy powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli albo ich części trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl pkt 1 omawianego artykułu, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Stosownie do pkt 3a tego artykułu, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Treść pkt 9 ww. artykułu wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza dokonać sprzedaży dwóch działek gruntowych zabudowanych (nr 2071/9 i 2071/10). W dniu 31 października 1990 r. wydzierżawiła działkę nr 2071/9, na której znajdował się plac z utwardzonymi drogami i miejscami postojowymi. Obiekty te wykonane zostały prawdopodobnie w latach 80-tych i 90-tych XX wieku. Gmina nie ponosiła wydatków na ich budowę i ich ulepszenie. Pierwsze zasiedlenie ww. obiektów, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło poprzez zawarcie umowy dzierżawy. Na dzierżawionym terenie, dzierżawca postawił ogrodzenie i urządził kilka nowych miejsc postojowych, utwardzonych płytami żelbetonowymi. W przypadku, gdy dzierżawca opuści teren dokonując rozbiórki ogrodzenia, pozostanie on nadal utwardzony i będzie stanowił grunt zabudowany budowlą.

Działka nr 2071/10 stanowi ogólnodostępny skwer, na którym usytuowany jest słup oświetleniowy, chodnik wykonany z kostki brukowej betonowej oraz wiata przystankowa. Pod ziemią znajdują się fundamenty, sieć kanalizacyjna i energetyczna. Słup oświetleniowy został wykonany w latach 90-tych XX wieku i nie stanowi mienia Gminy. Chodnik został przez nią wybudowany w latach 90-tych XX wieku. Z tego tytułu nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku. Nie ponosiła również wydatków na jego ulepszenie. Jego przebieg na gruncie częściowo pokrywa się ze znajdującymi się w gruncie fundamentami. Są to fundamenty niedokończonej w latach 80-tych XX wieku budowy obiektu handlowego lub mieszkalnego, która nie była inwestycją gminną. Pomimo, że wiata przystankowa zostanie przeniesiona, to pozostanie na gruncie chodnik, który stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz fundament podziemny, który zgodnie z prawem budowlanym, stanowi część obiektu budowlanego. Sprzedaż tej działki będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Przechodzące przez teren obu działek sieci: energetyczna oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej, nie zostały wykonane przez Gminę, stanowią odpowiednio własność przedsiębiorstwa energetycznego i Zakładu. W obu przypadkach, akt notarialny umowy sprzedaży będzie dotyczył sprzedaży gruntów zabudowanych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro na działce nr 2071/9 znajduje się plac z utwardzonymi drogami i miejscami postojowymi, stanowiący parking, który został wydzierżawiony przez Gminę 31 października 1990 r., w tym dniu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ od tej daty upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, transakcja sprzedaży ww. obiektu będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast transakcja zbycia chodnika, znajdującego się na działce nr 2071/10, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 14 ww. ustawy, w związku z czym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Będzie natomiast zwolniona na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przy jego budowie nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. W konsekwencji, dostawa gruntów, na których znajdują się ww. obiekty, zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy, również będzie zwolniona od podatku.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przy założeniu, iż opisane we wniosku obiekty, w momencie sprzedaży, będą stanowiły budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.