ITPP2/443-241/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) - B.B. sp. z o.o. zawarł ze spółką B.N. - dalej Kupujący, umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Zarówno Spółka, jak i Kupujący są czynnymi podatnikami VAT.

Spółka prowadziła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, które na moment zawarcia umowy sprzedaży nie prowadziło żadnej działalności wytwórczej, ale w jego skład wchodziły wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na produkcji piwa, w tym między innymi:

1. Nieruchomości:

zabudowana budynkiem przemysłowym o pow. użytkowej 200 m², budynkiem przemysłowym o pow. 1.747 m² oraz urządzeniami: kominem trójdrożnym, kominem kotłowni węglowej oraz zbiornikami stalowymi na olej opałowy,

zabudowana budynkiem biurowym dwukondygnacyjnym o pow. użytkowej 427 m², budynkiem przemysłowym jednokondygnacyjnym o pow. użytkowej 213 m²,

4. Ruchomości, w tym sprzęt komputerowy, maszyny, urządzenia, linie technologiczne służące prowadzeniu działalności gospodarczej, wymienione w ewidencji środków trwałych oraz pozostałe inne ruchomości,

5. Prawa majątkowe, w szczególności:

Opisane w niniejszym wniosku nieruchomości i prawa oraz niektóre aktywa rzeczowe Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 maja 2006 r.

W wyniku sprzedaży na własność Kupującego przeszła całość ww. przedsiębiorstwa za wyjątkiem:

Dokonane wyłączenia nie mają żadnego wpływu na utratę znaczenia funkcjonalnego tego przedsiębiorstwa. Należy przede wszystkim wskazać, że tajemnice przedsiębiorstwa nie obejmują żadnych istotnych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej w oparciu o ww. przedsiębiorstwo.

Przez kilka ostatnich lat oraz na moment zawierania umowy kupna-sprzedaży Spółka nie prowadziła czynnej działalności produkcyjnej, jednakże w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie ww. składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na produkcji piwa. Zaprzestanie działalności produkcyjnej było decyzją Spółki niemającą jednak związku z faktem braku zdolności organizacyjnej, czy funkcjonalnej przedsiębiorstwa do prowadzenia takiej działalności, a wynikała ze zmiany planów inwestycyjnych/strategicznych wspólników Spółki.

Celem Spółki było zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa na rzecz B. N., która podejmie w nim na nowo działalność produkcyjną. Spółka wyraziła zgodę, by Kupujący, przez zawarciem umowy kupna-sprzedaży, przy wykorzystaniu do tego profesjonalnych podmiotów, przeprowadził proces badania i analizy przedsiębiorstwa, w zakresie dotyczącym stanu technicznego i faktycznego rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa. Badania i analizy przedsiębiorstwa obejmowały aspekt produkcyjny, techniczny i jakościowy. Na podstawie wyników tych badań zostało stwierdzone, że przedsiębiorstwo, będące przedmiotem umowy sprzedaży, było w pełni przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka wskazuje również, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług w zakresie zbycia ww. składników majątkowych i niemajątkowych tworzących przedsiębiorstwo, są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej także przez Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej zdarzenie faktyczne wskazuje, że przedmiotem umowy sprzedaży były składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, a w związku z tym transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku od towarów i usług przedmiotem umowy sprzedaży były składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem transakcja "nabycia" ww. przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dlatego należy się posłużyć definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym w art. 55¹, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego, definiując przedsiębiorstwo, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Dlatego zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Warunki te spełnia zespół składników wymienionych w niniejszym wniosku. Spółka dokonała zbycia składników materialnych i niematerialnych tak zorganizowanych, że mimo, że w ostatnich latach nie była prowadzona czynna działalność produkcyjna, składniki te mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji piwa. Działalność w tym zakresie zamierza podjąć Kupujący po nabyciu przedmiotowego przedsiębiorstwa, a nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo jest przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej, zostało to ustalone podczas badania i analizy przedsiębiorstwa przeprowadzonej przez Kupującego, o czym mowa powyżej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że z przedsiębiorstwa zostały wyłączone niektóre składniki (tekst jedn.: księgi rachunkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa), ponieważ nie wpływają one na utratę istoty przedsiębiorstwa, a przede wszystkim dokonane wyłączenia nie mają wpływu na utratę jego funkcjonalności. Pozostałe składniki przedsiębiorstwa, które zostały w drodze sprzedaży przeniesione na Kupującego, tworzą zorganizowany zespół służący wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka dokonała zbycia nieruchomości, linii technologicznych oraz wszelkich przedmiotów i urządzeń oraz praw koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie produkcji piwa. Nie ma zatem wątpliwości, że powiązania organizacyjne i funkcjonalne pomiędzy nabywanymi składnikami niewątpliwie istnieją, gdyż składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Spółka podziela i czyni częścią niniejszej argumentacji stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11, w którym Sąd postawił tezy, że:

1)"Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

2) Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo".

Jednocześnie fakt, że w ostatnich kilku latach Spółka nie prowadziła czynnej działalności produkcyjnej (wcześniej ta działalność była prowadzona) nie ma znaczenia dla oceny, czy przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo. Jest ono w świetle powyższej definicji zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaprzestanie działalności produkcyjnej było decyzją Spółki niemającą jednak związku z faktem braku zdolności organizacyjnej, czy funkcjonalnej przedsiębiorstwa do prowadzenia takiej działalności, a wynikała ze zmiany planów inwestycyjnych/strategicznych jej wspólników. Dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest zatem konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, że w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania. Kupujący, zgodnie z informacją podaną na wstępie, przeprowadził proces badania i analizy przedsiębiorstwa, w zakresie dotyczącym stanu technicznego i faktycznego rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa. Badania i analizy przedsiębiorstwa obejmowały aspekt produkcyjny, techniczny i jakościowy. Na podstawie wyników tych badań zostało stwierdzone, że przedsiębiorstwo jest w pełni przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wymienionych w opisie stanu faktycznego, będzie definiowany jako przedsiębiorstwo w świetle w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe jednak na podstawie innej argumentacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 552 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile na dzień zbycia wskazany we wniosku zespół składników będący przedmiotem sprzedaży mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze poprzednio realizowane przez Spółkę, to zbycie to podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że w ocenie tut. organu przedmiotem zbycia nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, ale zorganizowana jego część, co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Spółki dotyczącego braku opodatkowania czynności sprzedaży.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.