ITPP2/443-239/12/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu), uwzględniając postanowienie rozstrzygające w przedmiocie zażalenia na postanowienie znak ITPP2/443Z-9/12/AK, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej świadczenie usług przez publicznego operatora pocztowego w przypadku jej opodatkowania stawką podstawową - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej świadczenie usług przez publicznego operatora pocztowego w przypadku jej opodatkowania stawką podstawową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego oferowaną przez ten podmiot usługę pn. "przesyłka a.".

Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej operatora publicznego.

Zgodnie z ogólnymi założeniami usługi "przesyłka aglomeracja", dostępna jest ona dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób).

Najistotniejsze założenia świadczenia przedmiotowej usługi są następujące:

Omówione powyżej ogólne założenia świadczenia przedmiotowej usługi są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem (np. Wnioskodawcą), a P. określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć następujących kwestii:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będzie miała Pani prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie od P. usługi "przesyłka aglomeracyjna", jeśli zostanie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem usługi "przesyłka aglomeracja" będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług pod ogólnymi warunkami, ponieważ usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki, obecnie 23%. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Jednakże w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych. Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła Pani, że z przedmiotowego zwolnienia może na terytorium Polski korzystać wyłącznie P. (zwolnienie to nie obejmuje żadnych usług pocztowych, które świadczone byłyby przez inne podmioty, niż operator publiczny). Podkreśliła, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zastępująca poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę. Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z tego podatku przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić od podatku jakichkolwiek dostaw towarów lub usług, jeżeli ich zwolnienia od podatku od towarów i usług nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE.

Wskazała Pani, że podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług pocztowych jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, którego treść przytoczyła. W orzecznictwie sądów wspólnotowych uznaje się, iż zakres zwolnienia określonego w powołanym wyżej artykule Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest z założenia identyczny z zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) (1) (a) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (C-357/07).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług pocztowych obejmuje usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniu TSUE z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau (Rec. str. I-2533).

Wskazała Pani, że stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach wynika z utrwalonej w orzecznictwie wspólnotowym zasady, iż celem zwolnień określonych w art. 13 (A) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie jest zwolnienie od podatku od towarów i usług wszelkich usług wykonywanych w interesie publicznym, ale wyłącznie tych, które są wymienione i opisane w tych przepisach w szczegółowy sposób ("listed and described in great detail"). Na potwierdzenie swego stanowiska powołała Pani wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1995 r. w sprawie Commission v. Germany (107/84, § 17), z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie DAmbrumenil and Dispute Resolution Services (C-307/01, § 54), z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Haderer (C-445/05, § 16), z dnia 16 października 2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, § 18).

Wskazała, że na aspekt wymogu "powszechności" zwrócił również uwagę Rzecznik Generalny w Opinii przedstawionej w dniu 15 stycznia 2009 r. do sprawy C-357/07 zakończonej wyrokiem TNT Post UK. Uznała, iż podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia od podatku usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych.

Wskazała, że stanowisko takie prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-844/11-2/BS).

Po przytoczeniu obszernego fragmentu tej interpretacji stwierdziła Pani, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe świadczone przez operatora publicznego, bez związku z jego zobowiązaniem do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami, a także usługi dostępne jedynie dla klientów o określonej sile nabywczej, korzystają ze zwolnienia od podatku, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W opinii Pani, nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne, niż powszechne, usługi, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Mając na uwadze powyższe podkreśliła Pani, że usługa "przesyłka aglomeracja" nie mieści się w zakresie pojęciowym usługi powszechnej, zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Okoliczność, iż przedmiotowa usługa nie stanowi powszechnej usługi pocztowej potwierdza sam operator publiczny, jak również Prezes UKE, który usługę "przesyłka aglomeracja" kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2010 r., s. 21). Okoliczność, że usługa ta nie jest dostępna na równych zasadach dla wszystkich użytkowników wynika również z opisu stanu faktycznego wniosku. Usługa ta dostępna jest wyłącznie dla klientów, którzy są w stanie spełnić m.in. wymogi ilościowe w zakresie nadania powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach.

Okoliczność, iż usługa "przesyłka aglomeracja" nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza o wyłączeniu możliwości stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej usługi. Tym samym, oferowana Pani usługa "przesyłka aglomeracja" powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód, aby podatnik od faktur dotyczących przedmiotowej usługi (zawierającej podatek według stawki podstawowej) odliczał podatek pod ogólnymi warunkami, tj. istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wskazała Pani, że usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym wyłączeń z odliczenia, może zatem odliczyć podatek z nim związany.

W opinii Pani, w szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe stwierdziła Pani, że usługa "przesyłka aglomeracja", jako usługa pocztowa, niemająca charakteru powszechnego, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Powyższa regulacja stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi pocztowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. t.j. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), powierza się "P." S.A. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie.

Z regulacji art. 48 ww. ustawy wynika, że operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Z powyższych przepisów ustawy - Prawo pocztowe wynika obowiązek nałożony na P. do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Usługę pocztową - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe - stanowi wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te, które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się P. Konstrukcja powołanego wyżej artykułu wpisuje się w wyznaczony zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Tak nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na podstawie przepisów ustawy - Prawo pocztowe ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego usługę "przesyłka aglomeracja", która polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo Pocztowe. Usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Dodatkowe ustalenia określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć kwestii związanych między innymi z formą płatności za usługę, terminu płatności, czy sposobu rozliczania i sposobu przekazania przesyłek do nadania w opakowaniach zbiorczych.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż usługi "przesyłka aglomeracja" stanowią usługi pocztowe w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, które świadczone są w określonym reżimie przez operatora (P.) obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych, korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić - mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - że jeżeli otrzyma Pani od P. fakturę VAT dokumentującą świadczenie ww. usług opodatkowanych 23% stawką podatku nie będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. Usługi te bowiem - jak wskazano wyżej - objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Odnosząc się do powołanej przez Panią interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1-443-844/11-2/BS należy stwierdzić, iż stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.