ITPP2/443-237/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza dokonać zamiany działki, o powierzchni 0,0263 ha stanowiącej jej własność, na inną działkę o powierzchni 0,004 będącą własnością osoby fizycznej. Różnica w wartości będzie regulowana w formie dopłat. Nieruchomością gminną jest działka zabudowana (sklep wiejski). Nakład na budynek został poniesiony przez osobę prawną w latach 70 tych. Następnie nakłady te zostały zbyte na rzecz osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży w 1997 r., która została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. W skład działki wchodzą grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako B - tereny mieszkaniowe. Aktualnie brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast ze studium wynika, że jest to obszar rolniczo-osadniczy. Nieruchomość położona jest poza obszarem zwartej zabudowy wiejskiej i gruntów rolnych. Do 2009 r. Gmina pobierała czynsz dzierżawy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie umowa dzierżawy wygasła i strony nie łączy żaden stosunek cywilnoprawny. Strony obecnie prowadzą negocjacje w sprawie zamiany gruntu. Zamiana ma nastąpić w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako droga, stanowiąca współwłasność Pani X i Pana Y. Państwo XY płacili czynsz dzierżawy wg stawki uchwalonej na podstawie uchwały Rady Gminy z 2007 r. zapisu § 1 ust. 2 - "W przypadku nieruchomości przeznaczonych na cele związane wyłącznie z działalnością gospodarczą minimalna stawka czynszu wynosi 344 q za 1 ha, a maksymalna stawka czynszu wynosi 1724 q za 1 ha". Umowa dzierżawy zawarta była w następujących okresach, tj. od 1 czerwca 2006 r. do 30 maja 2007 r., od 31 maja 2007 r. do 30 maja 2009 r. i od 31 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Przedmiotem umowy była dzierżawa gruntu na cele nierolnicze. Po wygaśnięciu przedmiotowej umowy podpisano porozumienie w sprawie zamiany gruntu. Dokonanie powyższej czynność odbędzie się na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz uchwały Rady Gminy z dnia 18 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zamiany nieruchomości, dokonana między Gminą a osobami fizycznymi w trybie i na zasadach wynikających z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiana nieruchomości powinna być traktowana jak dostawa towarów. Przy tej transakcji strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy towaru. Dokonanie zamiany jest zatem odpłatną dostawą towarów, podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczo stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała na zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą nie może istnieć stan prawny poza wieczystym użytkowaniem, w którym właściciel gruntu i właściciel budynku to dwie rożne osoby. W sytuacji, gdy ktoś wzniósł budynek na cudzym gruncie przyjmuje się, że z mocy prawa właściciel gruntu staje się właścicielem budynku, choćby nawet nie przyczynił się do jego powstania, ten zaś kto budynek zbudował, jest właścicielem nakładów poczynionych na tę budowę. W celu regulacji sytuacji budynku na cudzym gruncie Kodeks cywilny przewiduje możliwość uregulowania stanu prawnego. Zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz gruntu, który w dobrej wierze wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przekraczającej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Zdaniem Gminy dokonanie zamiany działki należy potraktować, jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego artykułu nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z regulacji art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Stąd też umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. W wyniku dokonania zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, na którym są posadowione budynki, lub budowle dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, w przypadku jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Natomiast na podstawie ust. 1 pkt 10a tegoż artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza dokonać zamiany działki zabudowanej budynkiem sklepu wiejskiego, na inną działkę stanowiącą współwłasność osób fizycznych. Nakłady na budynek zostały poniesione przez osobę prawną w latach 70 tych. W 1997 r. zostały zbyte, na podstawie umowy sprzedaży, na rzecz osoby fizycznej. Oznacza to, że prawo do nakładów przysługiwało osobie fizycznej, a nie Gminie. Tym samym Gminie, w stosunku do tego obiektu, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Gmina pobierała czynsz z tytułu dzierżawy gruntu na cele nierolnicze (prowadzenie działalności gospodarczej). Dokonanie czynności zamiany nieruchomości ma nastąpić na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz uchwały Rady Gminy z dnia 18 grudnia 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy przedmiotowego budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie go do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego - wbrew twierdzeniom Gminy - nie będzie ona korzystała ze zwolnienia określonego treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy jednak rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponieważ w stosunku do tego budynku, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiła nakładów na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, planowana transakcja dostawy budynku podlegać będzie zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - zwolnieniu będzie podlegał również grunt, na którym jest on posadowiony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.