ITPP2/443-236/14/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług transportowych świadczonych w związku ze świadczeniem usług polegających na obróbce odpadów innych niż niebezpieczne, sposobu wykazania powyższych usług transportowych na fakturze i braku obowiązku dokonania korekty faktur wystawionych od stycznia 2014 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług transportowych świadczonych w związku ze świadczeniem usług polegających na obróbce odpadów innych niż niebezpieczne, sposobu wykazania powyższych usług transportowych na fakturze i braku obowiązku dokonania korekty faktur wystawionych od stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją ścierniwa z żużla pomiedziowego. U kontrahenta w wyniku prac wykonywanych za pomocą ww. ścierniwa powstaje odpad (tekst jedn.: ww. ścierniwo zmieszane z resztkami zdartej farby, rdzy itp), który podlega w zakładzie Spółki odzyskowi. Odpad przyjmowany jest odpłatnie od klientów jako usługa związaną z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia - PKWiU 38.21.10.0 stawka VAT 8%. Klienci mogą oddać odpad bezpośrednio do zakładu Spółki (swoim transportem) albo skorzystać z transportu kontrahentów współpracujących ze Spółką, która nie posiada własnych środków transportu. Kontrahenci świadczący usługi transportowe posiadają odpowiednie decyzje pozwalające na przewóz opisanych wyżej odpadów. Zarówno usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia jak i usługi transportowe są świadczone na podstawie umów zawieranych z kontrahentami oraz potwierdzonych zamówień. Zgodnie z obowiązującą od stycznia br. ustawą o VAT podstawa opodatkowania powinna obejmować wydatki dodatkowe, w tym między innymi koszty transportu.

Mając na uwadze powyższe Spółka prosi o ustalenie stawki z jaką świadczona powinna być usługa transportowa - 23% czy 8%. Do tej pory traktowała obydwie usługi odrębnie, co wynikało z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy na fakturach Spółka powinna zastosować stawkę 8% zarówno dla usługi związanej z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, jak i dla transportu związanego z tą usługą.

* Czy na fakturach może wykazywać powyższe usługi w osobnych pozycjach, w przypadku gdy w umowie w zakresie ceny usługi związanej z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia jest zapis:

"CENA USŁUGI

Transport odpadów ścierniwa z terenu działania Zleceniodawcy - 23,00 zł/Mg

2.1 Do cen transportu dolicza się 20% ceny za transport w niedzielę i święta

2.2 W przypadku dostaw ścierniwa i odbioru odpadu w inne miejsce, ceny transportu zostaną ponownie ustalone i wprowadzone za pomocą aneksu

3 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia - 30,00 zł/Mg."

* Czy w związku z powyższym Spółka może na fakturze ująć obie usługi w jednej pozycji jako usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

* Czy, jeżeli klient zamawia usługę związaną z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (przyjęcie odpadów ścierniwa) wraz z transportem Np.: "Proszę o odbiór zużytego ścierniwa 2 transporty na dzień 19 lutego 2014 r. z terenu Stoczni", to należy traktować jako jedną usługę, czy dwie osobne usługi.

* Czy należy skorygować faktury wystawione od stycznia br., w przypadku gdy stanowisko Izby Skarbowej będzie się różniło od Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, opisywane wyżej usługi powinny być na fakturze ujmowane oddzielnie. Usługi transportowe nie muszą być świadczone łącznie z usługą związaną z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (przyjęcie odpadów ścierniwa). W związku z tym dla usługi transportowej powinna być zastosowana stawka 23%. Wynika to także z zapisu w umowach z kontrahentami, gdzie wyszczególnione są osobne stawki dla poszczególnych usług. Jednak nie wszystkie umowy są sformułowane jednakowo, dlatego budzą wątpliwość jak należałoby je traktować.

W przypadku gdy stanowisko Izby Skarbowej będzie wskazywać na stosowanie jednej stawki dla usługi związanej z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (przyjęcie odpadów ścierniwa) i usługi transportowej, wcześniej wystawionych faktur z wyższą stawką dla usługi transportowej Spółka nie będzie korygować, ponieważ podatek należny został przez nią zapłacony. W związku z tym odbiorca miał prawo odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w pozycji 148 wymieniono "Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia" PKWiU 38.21.10.0.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższych wyroków wynika, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wnika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Każdorazowo należy więc brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi (odpowiednio w przypadku gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie.

Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy wartość usługi transportu nie jest zawarta w cenie usługi polegającej na obróbce odpadów innych niż niebezpieczne, a za usługę transportu Spółka pobiera odrębną opłatę, usługę tą należy traktować odrębnie. W takiej sytuacji usługa ta jest opodatkowana 23% stawką podatku i powinna zostać wykazana w odrębnej pozycji na fakturze. Tym samym nie będzie zobowiązana do skorygowania wystawionych po dniu 31 grudnia 2013 r. faktur. W przypadku jednak, gdyby cena usługi polegającej na obróbce odpadów innych niż niebezpieczne uwzględniało wartość usługi transportowej, czynności te stanowiłyby świadczenie złożone (kompleksowe), w którym świadczeniem głównym byłaby usługa obróbki tych odpadów, a usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym. Wówczas usługę transportu - w myśl art. 29a ust. 6 ustawy - należy włączyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym usługa ta byłaby opodatkowana tą samą stawką podatku co świadczenie główne. Skoro - jak Spółka wskazała - usługa główna, jako sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 38.21.10.0 podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku, to usługa transportu stanowiąca jej element też byłaby opodatkowana 8% stawką podatku. Zatem na fakturze dokumentującej tą sprzedaż - wbrew stanowisku Spółki - powinna widnieć tylko jedna pozycja, jako usługa obróbki odpadów innych niż niebezpieczne. W związku z powyższym Spółka powinna skorygować wystawione po dniu 31 grudnia 2013 r. faktury. Bez znaczenia jest fakt, że podatek należny został zapłacony, a odbiorca dokonał odliczenia.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Wobec powyższego Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, a niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania statystycznego wskazanego przez Spółkę, przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.