ITPP2/443-235/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym "płatnikiem" podatku od towarów i usług. Na dzień składania wniosku firma Pani nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie wychowania. Zamierza Pani wystąpić do właściwych organów administracji publicznej o objęcie jej systemem oświaty. W dniu 16 lutego 2014 r. złożyła Pani wniosek do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o dokonanie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Bierze Pani udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego organizowanych przez jednostki sektora finansów publicznych, w szczególności przez gminy, powiaty, samorządy województwa, państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, w efekcie czego następuje podpisanie z Panią umowy o udzielenie zamówienia publicznego na realizację usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Za wykonywanie usługi będącej przedmiotem umowy, otrzymuje Pani na konto wskazane w umowie płatność bezpośrednio od Zamawiającego. Zamówienia publiczne są w całości finansowane ze środków publicznych krajowych bądź środków finansowanych ze źródeł UE.

Usługi szkoleniowe są finansowane ze środków publicznych, są usługami kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania zawodowego i są skierowane przede wszystkim do:

c. Powiatowych Urzędów Pracy, dotyczących szkoleń organizowanych dla osób bezrobotnych z zakresu ABC przedsiębiorczości, szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe osób bezrobotnych do zawodu m.in. sprzedawca, specjalista ds. księgowości, specjalista ds. kadr i płac, finansowanych z Funduszu Pracy lub środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności,

d. Powiatowych Centrów Pomocy Rodzinie dotyczących szkoleń obejmujących usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego osób niepełnosprawnych, finansowanych ze źródeł PFRON,

e. sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych, finansowanych ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności.

Przedmiotem Pani działalności jest m.in.: organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa dla organizacji, jednostek sektora finansów publicznych, w tym gmin, powiatów, urzędów pracy, MOPS-ów, GOPS-ów, CIS-ów, ośrodków szkoleniowych świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora publicznego finansowanych ze środków publicznych lub ze środków UE, małych i średnich przedsiębiorstw, organizowanie i prowadzenie we współpracy z organizacjami, ośrodkami szkoleniowymi świadczącymi usługi na rzecz sektora publicznego, małych i średnich przedsiębiorstw, programów doradczych, informacyjnych i szkoleniowych dla tego sektora. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi tego typu realizowane są zazwyczaj w związku z:

Świadczone usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego są finansowane w całości ze środków publicznych. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej, z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Środki, które przekazywane są Pani bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko, programów regionalnych RPO).

Świadczone przez Panią usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest możliwość zastosowania zwolnienia względem świadczonych usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel - finansowanych w całości z tej dotacji (usługi wymienione w pkt 1 stanu faktycznego) wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (zgodnie z punktem 1 stanu faktycznego) przeprowadzane przez podmiot będący wykonawcą beneficjenta środków należy uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych i tym samym są one zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

* Czy szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (zgodnie z punktem 2 stanu faktycznego) prowadzone przez wykonawcę będą szkoleniami finansowanymi ze środków publicznych, więc podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który bezpośrednio uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz instytucji zarządzającej środkami pochodzącymi z UE będzie również podlegało zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

Stosownie do cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od VAT jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi, w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia. Bez względu na powiązanie z powszechnym systemem oświaty pozostaje kształcenie osób pozwalające na uzyskanie zawodu lub przekwalifikowanie. Prowadzone szkolenia w zakresie przygotowania do następujących zawodów np. profesjonalna asystentka - sekretarka, sprzedawca, specjalista ds. kadr i plac, specjalista ds. księgowości są bezpośrednio związane z możliwością uzyskania zawodu i pracy oraz są finansowane przez jednostki budżetowe lub inne podmioty mające na celu przekwalifikowanie personelu, bądź uzyskania możliwości pracy przez osoby bezrobotne. W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, że czynności wykonywane przez Panią stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

Stosownie do opisanego powyżej stanu faktycznego, może Pani otrzymywać wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym płaconym w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

* ze sprzedaży papierów wartościowych,

* prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

* ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów,

* z innych operacji finansowych.

Zdaniem Pani, "wynagrodzenie finansowane" ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu państwowa i/lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za finansowane w całości ze środków publicznych. W konsekwencji, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Panią będą zwolnione z opodatkowania VAT w zakresie, w jakim w całości są finansowane ze środków publicznych.

Zwolnienie świadczenia przedmiotowych usług z VAT umożliwia efektywniejsze wykorzystanie środków publicznych na cele społecznie użyteczne, jakim jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe. Dzięki niemu istnieje możliwość przeprowadzenia większej ilości projektów, czemu, Pani zdaniem, miało służyć przedmiotowe zwolnienie.

Organizując szkolenia firma Pani działa więc w interesie publicznym.

W konsekwencji, zdaniem Pani, biorąc pod uwagę, że świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) - są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W pkt 3 powołanego artykułu wskazano, że instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.07. 2006, str. 25-78).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że do usług, o których mowa we wniosku, bezpośrednio świadczonych zarówno na rzecz podmiotu, który uzyskał środki finansowe na szkolenie, jak również na rzecz instytucji pośredniczącej i zarządzającej tymi środkami zastosowanie ma zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż - jak wynika z treści wniosku - są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w 100% ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.