ITPP2/443-23/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymuje w ramach umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy do używania, a następnie - przez 6 miesięcy, oddaje go w najem innemu podmiotowi (umowa najmu jest zawarta na okres 6 miesięcy). Po upływnie 6 miesięcy (po zakończeniu umowy najmu), samochód jest wystawiony w ofercie najmu krótkoterminowego (zwykle 1-30 dni). W okresach kiedy na auto nie ma klienta (samochód nie jest wynajmowany w ramach najmu krótkoterminowego), Spółka może używać auto dla celów własnych, jednak ma to charakter wyjątkowy i tylko w przypadkach, gdy nie ma potencjalnego klienta na wynajem. W przypadku pojawienia się klienta, auto jest podstawiane w żądanym terminie klientowi. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingu operacyjnego, w związku z okolicznością, że auto przeznaczone jest do najmu na okres co najmniej 6 miesięcy (i faktycznie przez ten okres będzie wynajęte), a po upływie ww. okresu jest również przeznaczone do najmu. Spółka wskazuje, że po upływie pierwszych 6 miesięcy ww. auto może nie być wynajmowane w sposób ciągły (nie zawsze jest klient na najem), więc w pewnych okresach czasu:

* samochód jest wynajmowany (w ramach umów najmu krótkoterminowego),

* samochód pozostaje w gotowości do oddania w najem, przy czym użytek dla celów własnych nie zmienia przeznaczenia samochodu, którym jest najem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ramach którego Spółka otrzymuje w leasing samochód osobowy, który następnie przeznacza do 6-miesięcznego wynajmu, a po upływie tego okresu ww. samochód jest dalej wynajmowany (przy czym w okresach przerw w wynajmie Spółka używa auto dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingu operacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 3 ust. 1 i 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zasada, o której mowa w ww. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, stanowiąca wyjątek od zakazu odliczania całości podatku naliczonego (przy odmiennej definicji samochodu osobowego), istniała również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Wyrażona była w art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. btej ustawy, przepisu ust. 3 nie stosowało się między innymi w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i samochody te były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku nabycia samochodu (np. na podstawie umowy leasingu operacyjnego) w celu jego dalszego oddania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, ograniczenie prawa do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., nie obowiązuje. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie nabywa samochodu, lecz leasinguje przedmiotowy samochód osobowy w celu jego dalszego najmu. W związku z powyższym kwestię odliczenia podatku naliczonego od leasingu ww. auta reguluje art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Spółka wskazała, że przepis ten jest powtórzeniem zasady obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, jak i obowiązujący do końca 2010 r. art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący odliczenia podatku naliczonego przez m.in. leasingobiorców samochodów osobowych, nie odwołuje się wprost do art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej oraz do końca 2010 r. do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, literalnie odczytując przytoczone powyżej regulacje, należałoby dojść do wniosku, iż Spółka leasingując samochód w celu jego dalszego podnajmu może odliczyć jedynie 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł W opinii Spółki, ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, do samochodów nabytych (tak jak wskazywałaby literalna wykładnia tego przepisu) nie było zamierzonym celem ustawodawcy. Zdaniem Spółki przedstawiona, wskazywana powyżej wykładnia literalna zakładająca, iż podatnikowi wynajmującemu samochody osobowe w celu ich podnajmu przysługuje wyłącznie prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł, naruszałaby regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wynikające z niej zasady jednokrotności opodatkowania oraz neutralności podatku. Zasady te zostały wyrażone w art. 1 ww. dyrektywy, z którego wynika, iż bez względu na liczbę etapów sprzedaży tego samego towaru, bądź tej samej usługi, podatek na każdym etapie powinien stanowić procent wartości sprzedawanego towaru, bądź usługi. Zachowanie powyższych zasad przejawia się przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Gdyby przyjąć literalną wykładnię art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, to Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jednocześnie Jej kontrahent (najemca samochodu) również nie miałby prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości, co naruszałoby zasadę proporcjonalności podatku do ceny świadczonej usługi. W takim przypadku zostałaby naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem, a przez to również zasada neutralności podatku dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka podniosła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym. który powinien obciążyć ostatecznego klienta. Tym samym skoro Spółka odsprzedaje nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (klientowi/najemcy), to dopiero ten klient prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

W analizowanym przypadku, Spółka de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi. Dlatego też należy posłużyć się wykładnią celowościową przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i uznać, iż przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej odnosi się również do podmiotów leasingujących samochody w celu ich dalszego podnajmu. W związku z powyższym, Spółka w latach 2011-2012, leasingując przedmiotowy samochód powinna odliczyć 100% podatku naliczonego, jednocześnie wystawiając fakturę na najem samochodu. Kontrahent Spółki będzie miał natomiast prawo do odliczenia z takiej faktury 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł (przy założeniu, iż najem samochodu służy czynnościom opodatkowanym). Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2011 r., sygn. IPPP1/443-233/11-2/AW, jak i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (jak zostało wskazane powyżej, zasada ta, z wyjątkiem definicji samochodu osobowego, nie uległa zmianie w wyniku nowelizacji przepisów) - interpretacje indywidualne z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/43-1274/10-2/AS, z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1/443-1026/09-2/IG.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, że Jej zdaniem w obecnym stanie prawnym jest uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodu osobowego, który jest następnie przekazywany kolejnemu kontrahentowi na podstawie umowy najmu trwającej przez okres co najmniej 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl postanowień art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Na podstawie ust. 1 cyt. artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 pkt 7 lit. b powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. kwestie uregulowane w art. 3 ust. 6 i 1 ww. ustawy, były analogicznie unormowane w powołanych przez Spółkę art. 86 ust. 7 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, nie dotyczy między innymi sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ponadto ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób.

Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych".

Zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu ww. pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu na cele najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ww. ustawy nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych samochodu osobowego przysługuje pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymuje w ramach umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy do używania, a następnie - przez 6 miesięcy, oddaje go w najem innemu podmiotowi (umowa najmu jest zawarta na okres 6 miesięcy). Po upływnie 6 miesięcy (po zakończeniu umowy najmu), samochód jest wystawiony w ofercie najmu krótkoterminowego (zwykle 1-30 dni). W okresach kiedy na auto nie ma klienta (samochód nie jest wynajmowany w ramach najmu krótkoterminowego), Spółka może używać auto dla własnych celów, jednak ma to charakter wyjątkowy i tylko w przypadkach, gdy nie ma potencjalnego klienta na wynajem. W przypadku pojawienia się klienta, auto jest podstawiane w żądanym terminie klientowi. Spółka wskazała, że po upływie pierwszych 6 miesięcy ww. auto może nie być wynajmowane w sposób ciągły (nie zawsze jest klient na najem).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż samochód, o którym mowa we wniosku, będzie używany do celów najmu przez okres 6 miesięcy i nadal po tym okresie będzie przeznaczony na cele krótkotrwałego najmu, Spółka będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Prawo to zostanie zachowane pomimo czasowego wykorzystywania samochodu na pozostałe cele działalności gospodarczej. W sytuacji jednak gdy Spółka przeznaczy przedmiotowy samochód wyłącznie na inne cele działalności gospodarczej niż najem - od momentu zmiany przeznaczenia nie będzie mogła kontynuować odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wystąpi wówczas ograniczenie odliczenia, tj. 60% od każdej kolejnej raty leasingowej, nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.