ITPP2/443-223/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "R..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "R...".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa jako Samorządowa Instytucja Kultury, w której skład wchodzi 21 obiektów świetlicowych na terenie Gminy. Wnioskodawca korzysta z nieruchomości zabudowanych budynkami świetlic na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia. Zgodnie ze statutem realizuje zadania z zakresu wychowania, edukacji i upowszechniania kultury. Ponadto prowadzi działalność inną niż kulturalna, tj. wynajmuje pomieszczenia użytkowe nie we wszystkich obiektach, w celu organizowania uroczystości rodzinnych, takich jak wesela, urodziny, itp. Za udostępnianie pomieszczeń pobiera opłaty z tytułu najmu oraz odpłatność za media. Przychód z tego tytułu za 2013 r. wyniósł 37.742,14 zł. Wnioskodawca posiada jeden rachunek bankowy, jeden NIP, prowadzi jedną księgę rachunkową oraz sporządza jedno sprawozdanie finansowe z działalności za dany rok obrachunkowy. W miesiącu listopadzie 2013 r. zawarto umowę dotyczącą zadania pn. "R...". Umowa opiewa na kwotę 317.053,42 zł brutto, która zostanie sfinansowana ze środków PROW oraz dotacji celowej Gminy. Realizacja zadania rozpoczęła się w listopadzie 2013 r., a zakończy w maju 2014 r. Wartość wykonanych robót zwiększy wartość obiektu poprzez jego ulepszenie oraz wyposażenie świetlicy. Świetlica w miejscowości S. była wynajęta w 2013 r. dwa razy a z tytułu najmu uzyskano kwotę 439,57 zł, która została zaewidencjonowana jako "dochód" własny Wnioskodawcy. Od "dochodu" tego został odprowadzony podatek należny i rozliczony w deklaracji VAT-7. Budynek świetlicy jest budynkiem piętrowym, o powierzchni 390,79 m², z czego wynajmujący korzystają tylko z parteru obiektu, tj. 195 m², na piętrze znajduje się sala komputerowa. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych wyraźnie ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca słusznie chce skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur za przeprowadzony remont świetlicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w związku z tym, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność statutowa), ma prawo do pełnego odliczenia podatku od przeprowadzonego remontu świetlicy wiejskiej. Wnioskodawca stwierdził, że nie korzystał przy remontach obiektów świetlic z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przeprowadzone remonty traktował jako bieżącą konserwację obiektów służących działalności statutowej, która nie podlegała "wycenie". Jednakże w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń, od którego odprowadzany jest podatek należny, chce skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego za wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług < art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy>.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywany w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadcząc odpłatnie usługi najmu, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro ¬- jak wynika z treści wniosku - budynek świetlicy wiejskiej w miejscowości S. wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem parteru budynku), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy. Zatem w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynku, które mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części, w jakiej budynek ten jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie będzie miał art. 90a ustawy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (zakresie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. A zatem w niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 7b ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Końcowo należy stwierdzić, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.