ITPP2/443-222a/10/AW - Miejsce świadczenia i opodatkowania usług transportu zwłok.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi transportu zwłok - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi transportu zwłok.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi pogrzebowe. Powszechnie znany jest fakt migracji polskich obywateli po Europie w celu poszukiwania pracy. Obywatel polski zawierając kontrakt o pracę z pracodawcą, który posiada siedzibę w Hiszpanii, Norwegii, Irlandii, na Cyprze lub każdym innym kraju niż Polska, ma zagwarantowany zapis w tymże kontrakcie, iż w przypadku śmierci, koszt jego pochówku (wraz z dostarczeniem zwłok do ojczyzny), spoczywa na pracodawcy. W związku z powyższym pracodawcy zagraniczni poszukują firmy pogrzebowej z Polski i zlecają jej wykonanie transportu zwłok. Usługa te będzie świadczona na podstawie konkretnego zlecenia złożonego przez podmiot zagraniczny, obejmującego transport zwłok z kraju, w którym nastąpił zgon, do Polski. Za wykonaną usługę Spółka obciąży firmę zagraniczną, która zleciła jej wykonanie.

W wyniku analizy przepisów znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług zrodziła się wątpliwość, w jaki sposób rozstrzygnąć, czy powyższa usługa byłyby świadczona na potrzeby związane z działalnością usługobiorcy - wówczas miejscem świadczenia byłby kraj, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czy też należy ją zaliczyć do usług wymienionych w art. 28b pkt 4 ustawy - wówczas miejscem świadczenia usługi byłby kraj, gdzie usługodawca posiada swą siedzibę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia i opodatkowania usług transportu zwłok jest kraj usługobiorcy (zleceniodawcy), czy też należy zastosować przepis art. 28b pkt 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usługi jest państwo usługobiorcy, który obowiązany jest opodatkować usługę. Usługa transportu zwłok nie zaspokaja potrzeb osobistych byłego pracownika, trudno w tym przypadku mówić o "konsumpcji" tej usługi (zasada wyrażona w Dyrektywie 2008/8/WE). Spółka stoi na stanowisku, że usługa jest nabywana przez zleceniobiorcę w związku z prowadzoną działalnością, gdyż wypełnia zobowiązania zawarte między pracodawcą a pracownikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. W ustawie o podatku od towarów i usług kwestia ta została uregulowana w rozdziale 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, działu V.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (ust. 2 wskazanego wyżej artykułu).

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Zgodnie z zapisem ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza świadczyć usługi transportu zwłok na rzecz firm zagranicznych, posiadających siedzibę w Hiszpanii, Norwegii, Irlandii, na Cyprze lub innym kraju niż Polska. Firmy te, zawierając kontrakty o pracę z polskim obywatelami, gwarantują im - w przypadku śmierci - pokrycie kosztów pochówku (wraz z dostarczeniem zwłok do Polski). Usługa świadczona będzie na podstawie konkretnego zlecenia złożonego przez podmiot zagraniczny (pracodawcę zmarłego pracownika - Polaka) i obejmować transport zwłok z kraju, w którym nastąpił zgon, do Polski. Za wykonaną usługę Spółka obciąży firmę zagraniczną, która zleciła jej wykonanie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro miejsce świadczenia usług transportu zwłok nie zostało odrębnie uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również przepisach wykonawczych do niej, to ustalenie miejsca świadczenia, a zarazem opodatkowania, powinno odbywać się zgodnie z zasadą wynikającą z cyt. przepisu art. 28f ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego przewóz zwłok podlegać będzie opodatkowaniu w krajach, w których transport będzie wykonywany. Kryterium pozwalającym na przyporządkowanie poszczególnych części usługi świadczonej na terytorium różnych krajów, jest pokonana odległość - nieodzowny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje. O sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajdować się będzie miejsce świadczenia usługi. Z uwagi fakt, iż usługa przewozu wykonywana będzie w części na terytorium kraju, Spółka ma obowiązek opodatkowania wartości usługi wykonanej na trasie przebiegającej przez Polskę, natomiast na pozostałym odcinku (odcinkach), przebiegającym poza terytorium kraju, usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.