ITPP2/443-22/13/EB - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z organizacją ogólnodostępnej i niebiletowanej imprezy kulturalno-rozrywkowej dla społeczności lokalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją imprez kulturalno-rozrywkowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją imprez kulturalno-rozrywkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek jest, i w przyszłości będzie, organizatorem imprez kulturalno-rozrywkowych dla społeczności lokalnej. Będzie ponosić wydatki na organizację imprez, przykładowo koszty organizacji imprezy przez firmę zewnętrzną, sprowadzenie sceny, oświetlenia i nagłośnienia scenicznego, zabezpieczenie ochrony, druk plakatów i ulotek promujących imprezę, sprowadzenie zespołu muzycznego, koszty buttonów i banerów promujących imprezy. Za zakupione towary i usługi będzie otrzymywał faktury VAT, w których sprzedawcy i usługodawcy będą ujmować naliczony podatek od towarów i usług. Imprezy kulturalno-rozrywkowe, które organizuje Ośrodek będą ogólnodostępne, nie będą sprzedawane bilety wstępu. Podczas imprez reklamowani będą sponsorzy, za usługę sponsoringu Ośrodek będzie wystawiał faktury VAT, w których usługa sponsoringu zostanie opodatkowana według właściwej stawki. Pobierana będzie także opłata za usługę najmu powierzchni pod stoiska, które będą wystawiane podczas imprezy. Opłata za stoiska zostanie opodatkowana według stawki 23%. Z powyższego wynika, że Ośrodek zakupi towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną: najem powierzchni na reklamę, najem powierzchni dla stoisk, jak również związane z czynnościami niepodlegającmi opodatkowaniu: impreza, koncert, na które wstęp będzie bezpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Ośrodek może dokonać pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług związanych z organizacją ogólnodostępnej i niebiletowanej imprezy, w związku z którą wykonuje czynności opodatkowane, jak i niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Ośrodek wskazał, iż oczywiste jest, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdził, iż przyjmuje się, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Podniósł, iż istota problemu sprowadza się do kwestii odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wykonywaniem m.in. czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ośrodek organizując ogólnodostępną niebiletowaną imprezę nie będzie pobierał należności za świadczoną w tym zakresie usługę, nie powinna ona zatem podlegać opodatkowaniu. Zauważył, iż jak wskazuje się w doktrynie (W. Maruchin - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług), dokonując wykładni a contrario art. 5 ustawy, nieodpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług bez pobrania należności, zgodnie z zasadami przyjętymi przez prawo europejskie w tym zakresie, nie powinny podlegać opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt IBPP4/443-71/09/EJ. Podniósł, iż zgodnie z art. 90 ustawy podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Ośrodek stwierdził, iż powstaje pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Wskazał, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczyło otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend a Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (orzeczenia: C-333/91 - Sofitam SA v Ministre charge du Budżet, C-306/94 - Regie dauphinoise - Cabinet A Forest SARL v Ministre du Budżet, C- 42/99. Flondienne SA Bergmvest SA v Belgian State, C-16/00 - Cibo Participations SA v Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais). Powołując także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08 wysnuł wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz pełne odliczenie. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Podniósł, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze (patrz. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej Lex) oraz orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1924/07), z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 289/09). Stwierdził, iż analiza kolejnych wersji projektów ustawy, potwierdza to stanowisko bowiem - o ile w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji - o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Początkowo odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy wskazywał, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego artykułu zapis ten został wyeliminowany. Ośrodek stwierdził, iż wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego. Konkludując zauważył, że w przypadku, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stwierdził, iż o powyższym świadczą również przepisy art. 90a ustawy (wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r.). Wskazał, iż na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za trafny należy uznać pogląd, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z analizy art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z treści wniosku wynika, iż Ośrodek Kultury jest, i w przyszłości będzie, organizatorem imprez kulturalno-rozrywkowych dla społeczności lokalnej. Będzie ponosić wydatki na organizację imprez, przykładowo koszty organizacji imprezy przez firmę zewnętrzną, sprowadzenie sceny, oświetlenia i nagłośnienia scenicznego, zabezpieczenie ochrony, druk plakatów i ulotek promujących imprezę, sprowadzenie zespołu muzycznego, koszty buttonów i banerów promujących imprezy. Za zakupione towary i usługi Ośrodek będzie otrzymywał faktury VAT, w których sprzedawcy i usługodawcy będą ujmować naliczony podatek od towarów i usług. Imprezy kulturalno-rozrywkowe będą ogólnodostępne, nie będą biletowane. Podczas imprez reklamowani będą sponsorzy, za usługę sponsoringu Ośrodek będzie wystawiał faktury VAT, w których usługa sponsoringu zostanie opodatkowana według właściwej stawki, Pobierana będzie także opłata za usługę najmu powierzchni pod stoiska, które będą wystawiane podczas imprezy. Opłata za stoiska zostanie opodatkowana według stawki 23%. Z powyższego wynika, że Ośrodek zakupi towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną: najem powierzchni na reklamę, najem powierzchni dla stoisk, jak również związane z czynnościami niepodlegającmi opodatkowaniu: impreza, koncert, na które wstęp będzie bezpłatny.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa przy uwzględnieniu treści ww. uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a Ośrodek rzeczywiście - jak wynika z treści wniosku - nie będzie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności - przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.