ITPP2/443-217c/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia rzeczy ruchomych jako wkładu niepieniężnego do SKA - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia rzeczy ruchomych jako wkładu niepieniężnego do SKA.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, jest również czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą na rynku biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Posiada cztery działy produktowe:

* oddzieleń przeciwpożarowych,

* systemów oddymiania grawitacyjnego i doświetleń dachowych,

* systemów wentylacji pożarowej,

* zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji budowlanych.

Spółka dokonała restrukturyzacji swojego przedsiębiorstwa, m.in. poprzez wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki biznesowej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (dalej: "Dział Oddzieleń PPOŻ").

Zgodnie z pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (ITPP2/443-1174/12/PS), składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ "w przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wydzielona część zobowiązań, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań, utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa". Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie powyższej indywidualnej interpretacji, jednakże Minister Finansów w swojej odpowiedzi z 7 lutego 2013 r. (ITPP2/443W-2/13/AD) stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji.

Mając na uwadze treść wskazanej wyżej interpretacji Spółka zamierza wnieść Dział Oddzieleń PPOŻ w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), zwiększając kapitał zakładowy oraz zapasowy SKA, która w zamian za ten wkład wyda Spółce swoje akcje. Przedmiotem wkładu będą:

* prawa i obowiązki z umowy leasingu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych,

* rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia produkcyjne, komputery, zapasy),

* patenty, programy,

* nakłady poniesione na prace rozwojowe,

* środki pieniężne,

* certyfikaty,

* prawa i obowiązki wynikające z części umów zawartych z kontrahentami (z wyłączeniem umów, w zakresie których Spółka z całą pewnością nie uzyska zgody wierzycieli na ich przeniesienie),

* wraz z wniesieniem Działu Oddzieleń PPOŻ Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy,

* przeniesienie zobowiązań z umów kredytowych z bankami uzależnione jest od zgody banków i może nie nastąpić.

Wkład Spółki, zgodnie z otrzymaną interpretacją, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z całą pewnością bowiem nie wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na SKA (w szczególności nie zostanie przeniesiona, związana z Działem Oddzieleń PPOŻ część zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami, zobowiązania z umów kredytowych z bankami).

Jako że Dział Oddzieleń PPOŻ nie będzie posiadał statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych Działu do SKA nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy. Poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego (Działu Oddzieleń PPOŻ) zostaną wycenione w wartości rynkowej na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA.

Wartość Działu zostanie określona w umowie wniesienia wkładu niepieniężnego i będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu na dzień ich wniesienia. Wartość rynkowa wyceniona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wpłynie na podwyższenie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego SKA. W związku z tym wystąpi nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością podniesionego kapitału zakładowego - nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA w formie tzw. agio emisyjnego (w takim przypadku wartość emisyjna akcji będzie równa sumie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego SKA na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego).

W umowie o wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA znajdzie się zapis, zgodnie z którym przeniesienie prawa faktycznego dysponowania składnikami stanowiącymi przedmiot wkładu na rzecz SKA nastąpi w określonym dniu od daty zawarcia tej umowy. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka otrzyma zapłatę w postaci akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w zakresie rzeczy ruchomych (tekst jedn.: środków trwałych i zapasów) powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a mianowicie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, tj. od dnia przeniesienia prawa faktycznego dysponowania składnikami wkładu niepieniężnego wynikającego z umowy o wniesienie tego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a mianowicie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, tj. zgodnie z zapisem dotyczącym przeniesienia prawa faktycznego dysponowania składnikami wkładu niepieniężnego w umowie o wniesieniu tego wkładu.

Spółka wskazała, iż w art. 19 ust. 1 ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem "wydania towaru". Ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można ignorować charakteru czynności opodatkowanych VAT. Z punktu widzenia VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślić tutaj należy przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Tym samym przy ocenie zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania ekonomicznej kontroli nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak wskazała Spółka, nastąpi w dacie określonej w umowie o wniesieniu wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2010 r. Sąd stwierdził, że: "ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług".

Spółka wskazała, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Spółki, będzie zobowiązana do udokumentowania wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA poprzez wystawienie faktury VAT dla tej spółki, do której wkład niepieniężny zostanie wniesiony. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do SKA, w sytuacji, gdy przeniesienie prawa faktycznego dysponowania składnikami wkładu niepieniężnego nastąpi w określonym dniu od daty zawarcia umowy, powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2009 r. (ILPP1/443-835/09-2/AI) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: "Z uwagi na brak szczególnych przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego, w zakresie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, zastosowanie powinny mieć generalne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami, wyrażającą się m.in. swobodą w zawieraniu umowy, wyboru kontrahenta, kształtowaniu treści umowy oraz wyboru formy zawarcia umowy, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich postanowienia, chyba że naruszają one przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Ponadto analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać zatem należy, iż niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że postanowienia umowy o wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, zgodnie z którymi przeniesienie prawa faktycznego dysponowania składnikami stanowiącymi przedmiot wkładu na rzecz SKA nastąpi w określonym dniu od daty zawarcia tej umowy, będą zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Zaznaczyć również należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-217a/13/AK, ITPP2/443-217b/13/AK i ITPP2/443-217d/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.