ITPP2/443-217b/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, jest również czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą na rynku biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Posiada cztery działy produktowe:

* oddzieleń przeciwpożarowych,

* systemów oddymiania grawitacyjnego i doświetleń dachowych,

* systemów wentylacji pożarowej,

* zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji budowlanych.

Spółka dokonała restrukturyzacji swojego przedsiębiorstwa, m.in. poprzez wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki biznesowej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (dalej: "Dział Oddzieleń PPOŻ").

Zgodnie z pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (ITPP2/443-1174/12/PS), składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ "w przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wydzielona część zobowiązań, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań, utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa". Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie powyższej indywidualnej interpretacji, jednakże Minister Finansów w swojej odpowiedzi z 7 lutego 2013 r. (ITPP2/443W-2/13/AD) stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji.

Mając na uwadze treść wskazanej wyżej interpretacji Spółka zamierza wnieść Dział Oddzieleń PPOŻ w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), zwiększając kapitał zakładowy oraz zapasowy SKA, która w zamian za ten wkład wyda Spółce swoje akcje. Przedmiotem wkładu będą:

* prawa i obowiązki z umowy leasingu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych,

* rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia produkcyjne, komputery, zapasy),

* patenty, programy,

* nakłady poniesione na prace rozwojowe,

* środki pieniężne,

* certyfikaty,

* prawa i obowiązki wynikające z części umów zawartych z kontrahentami (z wyłączeniem umów, w zakresie których Spółka z całą pewnością nie uzyska zgody wierzycieli na ich przeniesienie),

* wraz z wniesieniem Działu Oddzieleń PPOŻ Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy,

* przeniesienie zobowiązań z umów kredytowych z bankami uzależnione jest od zgody banków i może nie nastąpić.

Wkład Spółki, zgodnie z otrzymaną interpretacją, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z całą pewnością bowiem nie wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na SKA (w szczególności nie zostanie przeniesiona, związana z Działem Oddzieleń PPOŻ część zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami, zobowiązania z umów kredytowych z bankami).

Jako że Dział Oddzieleń PPOŻ nie będzie posiadał statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych Działu do SKA nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy. Poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego (Działu Oddzieleń PPOŻ) zostaną wycenione w wartości rynkowej na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA.

Wartość Działu zostanie określona w umowie wniesienia wkładu niepieniężnego i będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu na dzień ich wniesienia. Wartość rynkowa wyceniona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wpłynie na podwyższenie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego SKA. W związku z tym wystąpi nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością podniesionego kapitału zakładowego - nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA w formie tzw. agio emisyjnego (w takim przypadku wartość emisyjna akcji będzie równa sumie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego SKA na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego).

W umowie o wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA znajdzie się zapis, zgodnie z którym przeniesienie prawa faktycznego dysponowania składnikami stanowiącymi przedmiot wkładu na rzecz SKA nastąpi w określonym dniu od daty zawarcia tej umowy. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka otrzyma zapłatę w postaci akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, a mianowicie uznanie, że obrotem stanowiącym kwotę należną z tytułu sprzedaży będzie suma wartości emisyjnej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o należny podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W konsekwencji, suma wartości emisyjnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż wkładu niepieniężnego, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy od nabywcy, którą w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to na fakt, że suma wartości emisyjnej akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, to znaczy kwotę zawierającą w sobie VAT, który należy liczyć od sumy wartości emisyjnej akcji metodą "w stu".

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać posiadających określoną wartość akcji.

Spółka wskazała, iż zgodnie z podaną wcześniej pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (ITPP2/443-1174/12/PS), składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki jest czynnością opodatkowaną VAT, a więc stanowi - w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11). Należy jednak zauważyć, że wartość nominalna stanowi wartość uwidocznioną na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i różniącą się od wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, zasadnym jest wobec tego twierdzenie, że w sytuacji, gdy wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana SKA na kapitał zakładowy i zapasowy, to wówczas podstawę opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie łączna wartość emisyjna (wartość nominalna plus wartość odniesiona na kapitał zakładowy - agio) objętych w zamian za wkład akcji (która w przypadku Spółki będzie równa wartości rynkowej składników przenoszonych w ramach wkładu niepieniężnego), pomniejszona o VAT.

Zgodnie z podanym przepisem, wartość emisyjna akcji wydanych Spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie kwotą brutto. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości akcji metodą "w stu".

Reasumując Spółka stwierdziła, że Jej zdaniem w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytoczonego orzecznictwa, postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustali podstawę opodatkowania od sumy wartości emisyjnej akcji wydanych przez SKA, pomniejszonej o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy czynność wniesienia aportu w zamian za udziały jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając w art. 29 ustawy wyłącznie zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Regulacja zawarta w ust. 9 ww. artykułu dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie jej zaistnienia, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu "cena". Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, iż cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku dokonania czynności wniesienia składników materialnych i niematerialnych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawo, lecz formę należności stanowią udziały w spółce (akcje) objęte w zamian za wniesione prawa.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej część składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego Działu Oddzieleń PPOŻ. Wartość Działu zostanie określona w umowie wniesienia wkładu niepieniężnego i będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu na dzień ich wniesienia. Wartość rynkowa wpłynie na podwyższenie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego SKA. W związku z tym wystąpi nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością podniesionego kapitału zakładowego - nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA w formie tzw. agio emisyjnego (w takim przypadku wartość emisyjna akcji będzie równa sumie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego SKA na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie wystąpi kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i prawa, lecz formę należności będą stanowić akcje w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa, zważywszy ponadto na fakt, iż odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki będzie wartość nominalna akcji oraz wartość przekazana na kapitał zapasowy (agio), podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie - zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT - wartość przedmiotu wkładu, pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona będzie jego wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli czy kwota określona w umowie to kwota netto czy brutto. W konsekwencji niniejsza interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii.

Końcowo informuje się, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-217a/13/AK, ITPP2/443-217c/13/AK i ITPP2/443-217d/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.