ITPP2/443-217a/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, jest również czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą na rynku biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Posiada cztery działy produktowe:

* oddzieleń przeciwpożarowych,

* systemów oddymiania grawitacyjnego i doświetleń dachowych,

* systemów wentylacji pożarowej,

* zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji budowlanych.

Spółka dokonała restrukturyzacji swojego przedsiębiorstwa, m.in. poprzez wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki biznesowej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (dalej: "Dział Oddzieleń PPOŻ").

Zgodnie z pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r., składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ "w przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wydzielona część zobowiązań, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań, utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa". Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie powyższej indywidualnej interpretacji, jednakże Minister Finansów w swojej odpowiedzi z 7 lutego 2013 r. (ITPP2/443W-2/13/AD) stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji.

Mając na uwadze treść wskazanej wyżej interpretacji Spółka zamierza wnieść Dział Oddzieleń PPOŻ w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), zwiększając kapitał zakładowy oraz zapasowy SKA, która w zamian za ten wkład wyda Spółce swoje akcje. Przedmiotem wkładu będą:

* prawa i obowiązki z umowy leasingu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych,

* rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia produkcyjne, komputery, zapasy),

* patenty, programy,

* nakłady poniesione na prace rozwojowe,

* środki pieniężne,

* certyfikaty,

* prawa i obowiązki wynikające z części umów zawartych z kontrahentami (z wyłączeniem umów, w zakresie których Spółka z całą pewnością nie uzyska zgody wierzycieli na ich przeniesienie),

* wraz z wniesieniem Działu Oddzieleń PPOŻ Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki pracodawcy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy,

* przeniesienie zobowiązań z umów kredytowych z bankami uzależnione jest od zgody banków i może nie nastąpić.

Wkład Spółki, zgodnie z otrzymaną interpretacją, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z całą pewnością bowiem nie wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na SKA (w szczególności nie zostanie przeniesiona, związana z Działem Oddzieleń PPOŻ część zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami, zobowiązania z umów kredytowych z bankami).

Jako że Dział Oddzieleń PPOŻ nie będzie posiadał statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych i niemajątkowych Działu do SKA nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy. Poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego (Działu Oddzieleń PPOŻ) zostaną wycenione w wartości rynkowej na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA.

Wartość Działu zostanie określona w umowie wniesienia wkładu niepieniężnego i będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu na dzień ich wniesienia. Wartość rynkowa wyceniona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT wpłynie na podwyższenie kapitału zakładowego i kapitału zapasowego SKA. W związku z tym wystąpi nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością podniesionego kapitału zakładowego - nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA w formie tzw. agio emisyjnego (w takim przypadku wartość emisyjna akcji będzie równa sumie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego SKA na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego).

W umowie o wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA znajdzie się zapis, zgodnie z którym przeniesienie prawa faktycznego dysponowania składnikami stanowiącymi przedmiot wkładu na rzecz SKA nastąpi w określonym dniu od daty zawarcia tej umowy. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka otrzyma zapłatę w postaci akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Oddzieleń do SKA, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poszczególne składniki tego wkładu będą stanowiły dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Oddzieleń do SKA, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poszczególne składniki tego wkładu będą stanowiły dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r., składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie powyższej indywidualnej interpretacji, jednakże Minister Finansów w swojej odpowiedzi z 7 lutego 2013 r. (ITPP2/443 W-2/13/AD) stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji.

W związku z opisem zawartym w stanie faktycznym, w ramach aportu Działu Oddzieleń PPOŻ nie zostaną przeniesione na SKA zobowiązania związane z tym Działem z tytułu umów kredytowych z bankami oraz część zobowiązań wynikających z umów z kontrahentami. Tym samym Dział Oddzieleń PPOŻ nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż na moment przeniesienia nie będzie posiadać niezbędnych cech wymienionych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, uzyskana przez nią interpretacja przesądza o tym, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Oddzieleń do SKA, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że poszczególne składniki tego wkładu będą stanowiły dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej część składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego Działu Oddzieleń PPOŻ. Aport nie będzie obejmował wszystkich zobowiązań funkcjonalnie związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności nie zostanie przeniesiona część zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami oraz zobowiązania z umów kredytowych z bankami.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - aport nie będzie obejmował wszystkich zobowiązań funkcjonalnie związanych z Działem Oddzieleń PPOŻ, tak wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie będzie posiadała statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, a zbycie poszczególnych składników majątku będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Transakcja taka będzie ciągiem dostaw towarów i usług wchodzących do masy majątkowej Spółki. W odniesieniu do części składników majątkowych stanowiących usługi w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia tych praw, zbywca będzie uznany za świadczącego usługi na rzecz nabywcy. Natomiast w odniesieniu do części składników majątkowych stanowiących towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, ich sprzedaż będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem poszczególne składniki majątkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów lub zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jako świadczenie usług, w zależności od charakteru ww. składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Końcowo informuje się, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-217b/13/AK, ITPP2/443-217c/13/AK i ITPP2/443-217d/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.