ITPP2/443-208/10/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 26 kwietnia i 1 czerwca 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 26 kwietnia i 1 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1995 r. nabył Pan działkę rolną o powierzchni około 1,8 ha, z zamiarem wykorzystywania jej do działalności gospodarczej tj.: mała gastronomia i przystań dla łodzi. W kwietniu 1998 r. przedmiotowa nieruchomość została przekształcona na rekreacyjną w celu podjęcia tej działalności gospodarczej. Działalność ta nie została podjęta i nie planuje Pan jej podjąć w przyszłości. Przedmiotowy grunt był wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, również po przekształceniu na działkę rekreacyjną i nigdy nie był wykorzystywany do innych celów niż rolnicze. Na dzień 31 grudnia 2003 r. przedmiotowa działka przeznaczona była pod projektowaną zieleń urządzoną z dopuszczeniem upraw ogrodniczych w bezpośrednim sąsiedztwie zabudowy mieszkalnej, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz z zapisem zawartym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym w dniu 7 września 2000 r. Na przedmiotowym gruncie nie dokonywał Pan żadnych ulepszeń w celu podniesienia jego wartości. Jest Pan właścicielem również dwóch innych nieruchomości, jednej o powierzchni 0,35 ha, zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym, nabytej w 1996 r. oraz drugiej o powierzchni 3,7 ha, nabytej w 1997 r., wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej. Działki te jak dotąd nie zostały przez Pana sprzedane, a w przyszłości zamierza Pan zbyć tylko jedną z posiadanych nieruchomości, działkę o charakterze rekreacyjnym o powierzchni około 1,8 ha. Dotychczas nie był Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości o przeznaczeniu nierolniczym o powierzchni 1,8 ha, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług oraz czy w związku z tą transakcją stanie się Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej nie spowoduje konieczności zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, ponieważ jest to transakcja jednorazowa, a żadne okoliczności nie wskazują, że czynność ta będzie powtórzona. Podnosi Pan, iż przekształcenie działki na rekreacyjną miało miejsce w 1998 r. i nie wynikało z chęci zarobkowania na samej transakcji sprzedaży, lecz z zamiaru prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl pkt 16 ww. artykułu, pod pojęciem gospodarstwo rolne - należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej zdefiniowano także pojęcie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym, że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działkę wykorzystywaną w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zbywana działka wchodząca w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. W takim przypadku będzie dochodzić do sprzedaży składnika majątku przedsiębiorstwa. Majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. Bowiem aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (np. warzywa, owoce, rośliny przemysłowe, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego), musi wykorzystywać grunt rolny, który należy traktować jako warsztat produkcyjny.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu (...).

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną dokumentacją istniejącą na dzień zawarcia transakcji sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy, ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 1995 r. nabył Pan nieruchomość rolną z zamiarem wykorzystywania jej do działalności gospodarczej. W kwietniu 1998 r. została przekształcona na działkę rekreacyjną w celu prowadzenie tej działalności gospodarczej (mała gastronomia, przystań dla użytkowników łodzi). Ostatecznie jednak działalności tej Pan nie podjął, a przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, (również po przekształceniu na grunt rekreacyjny). Poza przedmiotowym gruntem posiada Pan dwie inne nieruchomości - rolną o powierzchni 3,7 ha (nabyta w 1997 r.) oraz nieruchomość, o powierzchni 0,35 ha (nabyta w 1996 r.) zabudowaną budynkiem usługowo-mieszkalnym. Przedmiotem sprzedaży ma być działka rekreacyjna o powierzchni około 1,8 ha, pozostałych nieruchomości nie zamierza Pan zbywać. Dotychczas nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przedmiotowej działki należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż grunt mający być przedmiotem sprzedaży, został nabyty i przekształcony na działkę rekreacyjną w celu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ostatecznie podjął Pan decyzję o prowadzeniu działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno przed przekształceniem gruntu na działkę rekreacyjną, jak i po nim. W związku z tym należy stwierdzić, iż przedmiotowy grunt nie był kupiony do majątku osobistego lecz został nabyty z zamiarem wykorzystywania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i w ten sposób był wykorzystywany, aczkolwiek w innym zakresie. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, grunt zakupiony jako rolny (celem prowadzenia działalności gospodarczej), przekształcony na rekreacyjny wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie, w związku z planowaną dostawą gruntu, wystąpi Pan w charakterze podatnika. Z uwagi na przedmiot sprzedaży - teren przeznaczony pod budowę - nie może Pan korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1, co oznacza, że powinien Pan dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będzie grunt przeznaczony pod zabudowę - na co wskazuje jego charakter (działka rekreacyjna) - sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jeżeli przedmiotem dostawy będzie grunt inny niż budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.