ITPP2/443-206/14/KT - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #8722; przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z. Nie dysponuje Pan taką ilością samochodów, które by były jego własnością, aby mógł zapewnić swoim klientom możliwość wynajmu tych pojazdów. W celu zapewnienia możliwości wynajmu samochodów zainteresowanym tą usługą klientom, ma Pan zamiar systematycznie nabywać pojazdy i oddawać je w najem. Będzie w tej umowie najmu występować jako wynajmujący pojazd. Będzie oddawać pojazdy w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu z wyłącznym przeznaczeniem do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W związku z powyższym, w dniu 30 grudnia 2013 r., na podstawie "Faktury VAT Zaliczka" zawarł umowę kupna samochodu osobowego (z podatnikiem podatku od towarów i usług - Spółka jawna). Samochód ten nie posiada homologacji ciężarowej. Został już "oddany" w odpłatne używanie, tj. zawarł Pan umowę najmu na okres powyżej 6 miesięcy. Miał zamiar, uiszczając zaliczkę, nabyć pojazd i prowadzić działalność w zakresie jego najmu. Zostało to potwierdzone poprzez zawarcie w dniu 30 grudnia 2013 r., w wyniku przeprowadzonych rozmów handlowych, umowy najmu pomiędzy Panem, jako wynajmującym, a Sp. z o.o., gdzie przedmiotem najmu jest samochód osobowy wynajęty na okres 1 roku. Pojazd w trakcie "przerwy w najmie" będzie pozostawał w posiadaniu wynajmującego na terenie jego firmy i nie będzie wykorzystywany, ani użytkowany do innej działalności, aż do czasu podpisania kolejnej umowy najmu. Faktura zaliczkowa, o której mowa we wniosku, nie dokumentuje wpłaty z tytułu nabycia tego samochodu, w wysokości 100%, a jedynie wartość 20.000 zł. Pozostała kwota zostanie uiszczona po wystawieniu faktury w 2014 r. lub 2015 r. Wydanie tego pojazdu nastąpi po wstawieniu i uregulowaniu całości faktury za nabyty w dniu 30 grudnia 2013 r. pojazd, w 2014 r. lub 2015 r., w zależności od stanu posiadania środków finansowych i terminu ziszczenia się planów biznesowych.

Kolejne pojazdy będą sukcesywnie nabywane w 2014 r. i 2015 r., w zależności od czasu stworzenia przez Pana "portfela" klientów. W zainteresowaniu Pana będą pojazdy osobowe, w tym z ukierunkowaniem na pojazdy wielomiejscowe (np. 7 osobowe). Samochody te, po oddaniu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w okresie tzw. "przerw w najmie" będą pozostawały w posiadaniu wynajmującego na terenie jego firmy i nie będą wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności, aż do czasu podpisania kolejnej umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia pełnej kwoty (100%) podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu w związku z jego oddaniem (faktura zaliczkowa na zakup pojazdu w 2013 r. i umowa najmu z dnia 30 grudnia 2013 r.) w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

2. Czy będzie Panu przysługiwało prawo opisane w pyt. 1 wniosku, w przypadku "przerw w najmie", ale 6 miesięczny termin będzie zachowany na przestrzeni dłuższego czasu.

3. Czy będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przy nabyciu pojazdów przeznaczonych na wynajem w sytuacji, gdy ich nabycie i zawarcie umowy najmu nastąpi w 2014 r. lub w 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu, odwołującego się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, podatnik, dokonując zakupu pojazdu z zamiarem jego przeznaczenia "na wynajem" i podejmując określone działania w tym kierunku, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. Po powołaniu treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, stwierdził Pan, że będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia pojazdu. Podniósł Pan, że dokonał wszystkich, określonych prawem czynności (prowadzi przedmiotową działalność), które wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, stanowią bezpośrednią podstawę do "dokonania zwrotu" kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości.

W Pana ocenie, w związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, w niniejszym przypadku nie powinno być zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 tej ustawy, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia nabytego samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy i samochód ten nadal będzie przeznaczony na wynajem. Stwierdził Pan, że odmienne stosowanie wskazanych powyżej przepisów byłoby sprzeczne z ich literalnym brzmieniem. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 3 ust. 1. W efekcie należy przyjąć, że podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, oddanego następnie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego stwierdził Pan, że wobec nowych zasad obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2014 r., wprowadzonych ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. nowelizującą przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem jego działalności jest wynajem tych pojazdów. Będzie Pan nabywał pojazdy i wynajmował je pozyskanym klientom w nieograniczonym czasie (termin najmu będzie określała umowa najmu). Nabyte pojazdy będą wyłącznie służyły prowadzonej działalności gospodarczej i wyeliminowana będzie możliwość ich użytku prywatnego lub innych celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu pojazdów. Będzie informował właściwy organ podatkowy o nabytych pojazdach i prowadził stosowną ewidencję przebiegu pojazdu. W przypadku jakiejkolwiek "przerwy w najmie", pojazdy pozostaną nieużytkowane i nieprzeznaczone do innej działalności lub użytku prywatnego, aż do czasu zawarcia innej umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. b tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy te miały odpowiednio następujące brzmienie:

* "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4,

* "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 10 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych do tej ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestię prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu m.in. nabycia samochodu, regulowała ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) (dalej: ustawa nowelizująca).

W myśl dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z powołanych uregulowań ustawy nowelizującej wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczyło sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy).

Ponadto ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania, przez podmiot trzeci. Samochody przez okres co najmniej sześciu miesięcy musiały być przeznaczone wyłącznie na ten cel. Istotne było, aby przeznaczenie samochodów do działalności polegającej na ich wynajmie trwało nie krócej niż 6 miesięcy, a nie aby jedna czynność wynajmu trwała minimum pół roku.

Należy także zauważyć, że wskazana w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy (...)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiązał go jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy było jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadniała jego zastosowanie.

Nie wystarczała w tym przypadku sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeśli nie towarzyszyły temu okoliczności przemawiające za tym, że oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie określonej umowy, stanowiło rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. ww. kwestie są uregulowane w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w następujący sposób.

Według dyspozycji ust. 1 tego artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

#8722; jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ww. ustawy.

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

W ust. 2 tego artykułu podano katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Są to wydatki związane m.in. z nabyciem tych pojazdów. Aby dany wydatek mógł być uznany za związany z pojazdem samochodowym, musi dotyczyć pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, odliczenie w pełnej wysokości przysługuje w odniesieniu do wydatków:

* związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a),

* związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (pkt 1 lit. b),

* dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w dwóch przypadkach:

* sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określone przez podatnika zasady ich używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 1),

* konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) stanowi, że użyte w ustawie określenie samochód osobowy oznacza #8722; pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro samochód osobowy, na poczet nabycia którego wpłacił Pan zaliczkę - jak wskazano we wniosku - został przeznaczony wyłącznie na wynajem na łączny okres nie krótszy niż sześć miesięcy, to - o ile rzeczywiście będzie wykorzystywany w ww. sposób - zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. - przysługuje Panu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłatę tej zaliczki, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do ostatecznego nabycia ww. samochodu oraz do pozostałych samochodów osobowych, które dopiero zamierza Pan nabywać w 2014 r. i 2015 r. należy stwierdzić, że, o ile faktycznie będą one wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, polegającej na ich oddaniu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, będzie Panu przysługiwało - stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług #8722; prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokumentujących ich nabycie, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego #8722; stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.