ITPP2/443-202/14/PS - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez gminę nieruchomości na rzecz osób będących dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 15 marca 2010 r. na skutek upływu terminu wygasło prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w E. przy ul. K. W następstwie wygaśnięcia ww. prawa Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych wykreślił z księgi wieczystej nr... wszystkie wpisy związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębną własnością znajdującego się na gruncie budynku. Zgodnie z działem II przywołanej księgi wieczystej, w chwili obecnej wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest Gmina. W planowanym zdarzeniu przyszłym zamierza zbyć nieruchomość (poprzez zawarcie umowy sprzedaży lub wyrok sądu powszechnego zastępujący oświadczenie woli) na rzecz osób będących dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi. Celem uniknięcia wypłaty wynagrodzenia w trybie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przysługującego byłym użytkownikom wieczystym za wzniesione przez nich lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia, Gmina przy zbyciu nieruchomości zamierza skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 231 § 2 k.c., gdyż wartość budynku mieszkalnego znajdującego się na przedmiotowej działce gruntu znacznie przenosi wartość zajętej na ten cel działki. Zamierzona czynność prawna będzie prowadziła do przeniesienia prawa własności działki gruntu oraz prawa własności znajdującego się tym gruncie budynku mieszkalnego. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw będzie odpowiadało cenie gruntu, zaś własność budynku będzie przeniesiona nieodpłatnie, ponieważ jego cena jest równa wysokości wierzytelności wynikającej z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za wzniesione lub nabyte budynki i inne urządzenia (art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Budynek mieszkalny pozostaje w bezumownym użytkowaniu i jest zasiedlony przez byłych użytkowników wieczystych (nie doszło do jego wydania Gminie - obecnemu właścicielowi po wygaśnięciu prawa użytkowania wieczystego). Byli użytkownicy wieczyści, jako samoistni posiadacze, regulują należności związane z podatkiem od nieruchomości. Miasto, jako właściciel, nie pobiera żadnych innych opłat z tytułu korzystania z działki gruntu, czy budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w planowanym zdarzeniu przyszłym prawidłowo zostanie zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że budynek został zasiedlony przez byłych użytkowników wieczystych w latach 60, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość z chwilą wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego należy do gminnego zasobu nieruchomości, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z tym Gmina posiada uprawnienie do dysponowania nieruchomością, w tym do jej obrotu, odpowiednio do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy. Zamierza zbyć nieruchomość poprzez zawarcie cywilnej umowy sprzedaży, a w sytuacji gdy strony, nie wyrażą chęci przystąpienia do aktu notarialnego, zamierza wystąpić do sądu powszechnego o wydanie wyroku zastępującego ich oświadczenie woli. Treść art. 231 Kodeksu cywilnego, w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną), wskazuje że jest to praktycznie umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi własność działki gruntu na podmiot (kupującego), który wzniósł na tym gruncie budynek lub inne urządzenie, a podmiot, który wzniósł budynek lub inne urządzenie, jako kupujący, zobowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu. Zatem umowy zawierane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego są umowami sprzedaży. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Budynek wzniesiony przez byłych użytkowników wieczystych w chwili obecnej nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jest jego częścią składową, co potwierdzają wpisy w dziale I i II powołanej księgi wieczystej. Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że do transakcji dostawy gruntu zabudowanego stosuje się stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy budynków lub obiektów na nim posadowionych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że dostawa wszelkich budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie dwóch lat od tego zdarzenia. Reasumując, zdaniem Gminy, dostawa budynku wraz z gruntem podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ((Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 231 § 2 ww. ustawy, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 232 § 1 cyt. ustawy, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Artykuł 233 tej ustawy stanowi, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 239 § 1 ww. ustawy, sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie.

Zgodnie z § 2 pkt 4 cyt. artykułu, jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynki lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 336 cyt. ustawy, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W myśl art. 338 tej ustawy, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Natomiast art. 339 ustawy stanowi, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie sposób rozliczenia się przez strony umowy użytkowania wieczystego w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na gruncie, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na byłych użytkowników wieczystych formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi jest budynek, gdyż już wcześniej dysponowali nim jak właściciele. Budynek ten został bowiem wzniesiony przez byłych użytkowników wieczystych, a treść wniosku wskazuje, że po wygaśnięciu umowy wieczystego użytkowania Gmina nie przejęła władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywców prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie byłych użytkowników wieczystych). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt i tym samym czynność ta wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.