ITPP2/443-20/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zachowania prawa do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy w okresie 3 lat przed zmianą umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe,

* prawa do odliczania w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy po zmianie ww. umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. zawarł Pan, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umowę leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca). Umowę zawarto na okres 3 lat. W dniu 28 stycznia 2011 r. została "oparafowana" we właściwym urzędzie skarbowym. W okresie jej trwania odliczał Pan pełną kwotę podatku VAT zawartego w fakturach leasingodawcy (na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym), ponieważ przedmiotem leasingu jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, posiadający homologację samochodu ciężarowego o liczbie miejsc łącznie z kierowcą powyżej 3 i dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Zamierza Pan wydłużyć ww. umowę o kolejne 2 lata, nastąpi więc zmiana umowy w zakresie okresu jej trwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w przypadku przedłużenia okresu trwania przedmiotowej umowy leasingowej zachowa Pan prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT zawartego w fakturach leasingodawcy wystawionych w okresie 3 lat przed zmianą okresu jej trwania.

* Czy w okresie trwania przedłużonej umowy leasingowej będzie Pan mógł skorzystać z odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany okresu trwania umowy leasingu (jej przedłużenia) zachowa prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez leasingodawcę w okresie 3 lat przed zmianą okresu jej trwania.

W odniesieniu do pytania drugiego stoi Pan na stanowisku, że w okresie trwania przedłużonej umowy leasingu kwotę podatku VAT zawartego w fakturach leasingodawcy będzie mógł odliczyć:

* w 2013 r. w wysokości 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł, na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010 r.;

* w 2014 r. i w latach następnych w pełnej wysokości na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie zachowania prawa do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy w okresie 3 lat przed zmianą umowy leasingu operacyjnego,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczania w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od leasingodawcy po zmianie ww. umowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu, były uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą".

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl postanowień ust. 1 ww. artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie, stosownie do zapisów ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 - stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej).

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585) wprowadzono następujące zmiany:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca polski umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jednym z warunków określonych w tym przepisie jest to, aby w umowie leasingu nie dokonywano zmian po dniu 1 stycznia 2011 r.

Podkreślić jednak należy, że aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter, poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie, które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dodanym art. 1 pkt 12 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W ust. 1 cyt. artykułu wskazano, że w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 86a uzyskał brzmienie, nadane art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312). Według ust. 1 tegoż artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

W ust. 2 powołanego artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W świetle art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustęp 2 cyt. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że nowe brzmienie przepisów zawartych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 7 lutego 2014 r. (tekst jedn.: od dnia 1 kwietnia 2014 r.) lub używanych na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro na podstawie umowy leasingu, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., użytkuje Pan samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w odniesieniu do którego do końca 2010 r. przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, to fakt wprowadzenia zmian w ww. umowie, dotyczących jedynie przedłużenia okresu jej trwania, nie będzie - jak słusznie Pan stwierdził we wniosku - skutkować utratą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie 3 lat przed zmianą tej umowy. Powyższa zmiana - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie będzie mieć wpływu na realizację przysługującego prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości w 2013 r. oraz do dnia 31 marca 2014 r. Natomiast kontynuacja tego uprawnienia od dnia 1 kwietnia 2014 r. będzie możliwa po spełnieniu warunków określonych w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności odliczania w pełnych kwotach podatku naliczonego od rat leasingowych wynikających z zawartej umowy, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania, a przy wydawaniu interpretacji fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.