ITPP2/443-197b/13/14-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 476/13 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz podstawy opodatkowania tych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz podstawy opodatkowania tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne budowy przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Zadanie realizowane jest w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie działania "3.21", "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Dofinansowanie obejmuje nie więcej niż 75% kwoty netto kosztów inwestycji, pozostała część to: środki własne budżetu Gminy oraz wpłaty mieszkańców - właścicieli gruntów, na których położone będą przedmiotowe oczyszczalnie. Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zadaniem własnym gminy jest zbiorowe odprowadzanie ścieków. Realizując zadanie własne w terenach o rozproszonej budowie, Gmina buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków. Oczyszczalnia stanowić będzie nieruchomość. Przydomowe oczyszczalnie ścieków są każdorazowo zamontowane na działce mieszkańców Gminy i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. W kosztach inwestycji partycypują mieszkańcy (właściciele prywatnych gruntów), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę do Urzędu Gminy udziału finansowego w wysokości 10-15% wartości brutto, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (1.500 zł). Wpłaty pieniężne mieszkańców z tego tytułu stanowić będą zaliczkę na poczet korzystania z oczyszczalni, które po ich wybudowaniu będzie miało charakter odpłatny.

Po zakończeniu inwestycji Gmina świadczyć będzie usługi konserwacji oraz utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków. Kosztami konserwacji oraz utrzymania (użytkowania, oddania w używanie na 5 lat) obciążeni będą użytkownicy oczyszczalni, którzy będą uiszczać stosowne opłaty na rzecz Gminy - na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. Na kwotę opłaty składać się będą: opłata za użytkowanie oczyszczalni, koszty wywozu osadu, miesięczna opłata karty SIM, koszt przeglądu serwisowego, koszt opłaty amortyzacyjnej na potrzeby wymiany zużywających się elementów oczyszczalni. Przez okres pięciu lat od momentu zakończenia inwestycji, oczyszczalnia musi być własnością Gminy, jak tego wymaga umowa o przyznanie pomocy zawartej z Samorządem Województwa (zwanym dalej "Dotacjodawcą"). Po tym okresie Gmina nie zamierza przekazywać oczyszczalni użytkownikom i świadczyć będzie swoje usługi w założeniu bezterminowo. Sama umowa o świadczenie przedmiotowych usług zawarta będzie na czas oznaczony i będzie w niej wyraźnie zastrzeżone, iż użytkownik nie nabędzie prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków po jej zamontowaniu. Przynajmniej do tego czasu, każdy mieszkaniec Gminy, na którego gruncie będzie zbudowana oczyszczalnia, będzie zobowiązany do:

* użytkowania instalacji zgodnie z przeznaczeniem wymienionym w umowie, mając w szczególności na uwadze osiągniecie efektu ekologicznego,

* utrzymania instalacji w stanie niepogorszonym,

* niedokonywania modyfikacji oczyszczalni wpływającej na zmniejszenie osiągnięcia efektu ekologicznego,

* pokrycia kosztów naprawy oczyszczalni spowodowanego błędnym użytkowaniem lub zawinionym działaniem,

* niedokonywania zbycia oczyszczalni jako odrębnego przedmiotu obrotu (tekst jedn.: bez zbywania gruntu),

* niezwłocznego przekazania Gminie informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących uczestnika programu i realizacji przedsięwzięcia, których następstwem jest lub może być naruszenie zapisów umowy,

* umożliwienia przeprowadzenia kontroli wykonania zapisów umowy przez przedstawicieli Gminy, Dotacjodawcy i uprawnionych przez nie instytucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla czynności, z tytułu których Gmina pobierała będzie opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków.

* Jaka będzie podstawa opodatkowania dla tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty wstępnej powstanie z momentem jej wpłacenia, a z tytułu dalszych opłat comiesięcznie z dołu.

Podstawą opodatkowania wpłaty wstępnej będzie jej wysokość, jako zaliczki na poczet korzystania z oczyszczalni. Podstawą opodatkowania dalszych opłat, będzie cena korzystania z oczyszczalni powiększona o wartość usługi konserwacji.

Gmina ponownie wskazała, że przed rozpoczęciem inwestycji zostanie pobrana jedynie zaliczka na poczet usługi użytkowania oczyszczalni, a po wybudowaniu na gruncie mieszkańca oczyszczalni ścieków, którą następnie będzie mógł odpłatnie używać, pobierane będą dalsze opłaty z tego tytułu (z wkalkulowaniem usług konserwacyjnych tych oczyszczalni). W związku jednak z tym, że do świadczenia tego dojdzie po otrzymaniu za nie zapłaty - w postaci opłaty z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji - obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zapłaty powstanie w myśl art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z chwilą jej otrzymania. Podstawą opodatkowania w tej części jest wartość wpłaconej zaliczki - na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy - gdyż dalsze opłaty z tytułu użytkowania oczyszczalni ponoszone będą razem z opłatami za konserwacje - w trakcie użytkowania gotowych już oczyszczalni. W pozostałym zakresie, tj. usług konserwacji i utrzymania oczyszczalni, obowiązek podatkowy powstawać będzie co miesiąc - przy świadczeniu tych usług - na podstawie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r. znak ITPP2/443-197b/13/AK, oceniono stanowisko Gminy jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 476/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym wyroku Sąd wskazał, że brak przywołania normy art. 29 ust. 2 ustawy, która winna mieć zastosowanie w przypadku określania podstawy opodatkowania z tytułu opłaty wstępnej pobieranej przed rozpoczęciem świadczenia usług powoduje, że interpretacja jest niepełna, nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny.

Ponadto stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W ocenie Sądu, tutejszy organ dokonując oceny usługi, która jak podnosi Gmina, polegać ma na zapewnieniu funkcjonowania przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na działkach mieszkańców i podłączonych do ich wewnętrznej instalacji sanitarnej, nie wziął pod uwagę, że opłata stała obejmuje nie tylko opłatę za utrzymanie oczyszczalni, ale także konserwację. W złożonym wniosku Gmina wskazała, że na kwotę opłaty stałej składać się będą opłata za użytkowanie oczyszczalni, koszty wywozu osadu, miesięczna oplata karty SIM, koszt przeglądu serwisowego, opłaty amortyzacyjne na potrzeby wymiany zużywających się elementów. Powyższe wskazuje, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.

W dniu 27 lutego 2014 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 476/13.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 476/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.

W myśl art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania opłaty wstępnej, pobieranej jako zaliczki przed rozpoczęciem świadczenia usług, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania. W przypadku natomiast uiszczanych przez mieszkańców opłat stałych, będących - jak wynika z treści wniosku - wynagrodzeniem z tytułu świadczenia kompleksowej usługi konserwacji oraz utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków, obowiązek podatkowy powstanie - co do zasady - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne - w myśl. art. 29 ust. 2 ustawy - będzie kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, zaś czynności, z tytułu których będzie pobierała opłaty stałe - stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podkreślić jednak należy, że zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli, czy kwota określona w umowie to kwota netto, czy brutto.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.