ITPP2/443-193/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność polegającą na produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych. Bezpośrednimi odbiorcami leków są wyspecjalizowane, koncesjonowane hurtownie farmaceutyczne, działające na terenie całego kraju. Z największymi hurtowniami Spółdzielnia podpisała umowy o współpracy handlowej, w których ustalono, że zrealizowanie określonego poziomu obrotów w określonym czasie uprawnia je do otrzymania premii pieniężnej, stanowiącej ustalony procent. W efekcie nabywca obniża koszty nabycia wyrobów, ale nie jest to rabat przyznawany w odniesieniu do konkretnego asortymentu, czy też dostawy, lecz premia (bonus) z tytułu realizacji ogólnego obrotu o ustalonych w umowie parametrach. Premia nie jest przyznawana za jakiekolwiek konkretne świadczenia kontrahentów, takie jak np. powstrzymywanie się od zakupów u innych podmiotów. Ponadto nabywcy nie są zobowiązani do dokonywania zakupów określonej wielkości - tego typu zachowania są wyłącznie wynikiem ich dobrej woli.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowania obrotów w wysokości określonej w umowie handlowej nie można uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym premia wypłacana nabywcom produktów, w przypadku uzyskania umownego "wolumenu" zakupów, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi i nie podlega u nich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ transakcja ta nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi. Dokonywanie zakupów określonej ilości towarów mieści się w zakresie dostawy towarów. Tym samym wykluczone jest uznanie ich za świadczenie usługi, ponieważ czynności stanowiące element dostawy towarów, w świetle wskazanej zasady, nie mogą poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Fakt otrzymania premii pieniężnej powinien być udokumentowany notą księgową (uznaniową bądź obciążeniową), wystawioną przez nabywców wyrobów (tj. otrzymujących premię pieniężną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi, według ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach, o których mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to transakcja gospodarcza, a stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie zapisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.),

Zgodnie z zapisem § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ust. 2 ww. paragrafu wskazano, że faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przyznanie rabatu "potransakcyjnego" i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 90 tego aktu, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia podpisała umowy o współpracy handlowej z odbiorcami jej produktów - hurtowniami farmaceutycznymi działającymi na terenie kraju. W przypadku zrealizowania przez nabywcę określonego poziomu obrotów w określonym czasie, przysługuje jemu premia pieniężnej, stanowiąca ustalony procent. W efekcie nabywca obniża koszty nabycia wyrobów. Premia nie jest przyznawana za jakiekolwiek konkretne świadczenia kontrahentów, takie jak np. powstrzymywanie się od zakupów u innych podmiotów. Ponadto nabywcy nie są zobowiązani do dokonywania zakupów określonej wielkości - tego typu zachowania są wyłącznie wynikiem ich dobrej woli.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wypłacane "premie pieniężne" nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku, otrzymujący "premię" nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Skoro - jak wskazano we wniosku - premia stanowi procent określonego poziomu obrotu zrealizowanego przez nabywcę w określonym czasie, a jej udzielenie powoduje obniżenie "kosztów nabycia wyrobów", należy stwierdzić, iż - wbrew twierdzeniu Spółdzielni - wypłacane premie można powiązać z konkretnymi dostawami. W związku z powyższym, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, winny być traktowane jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Udzielenie rabatu Spółdzielnia powinna udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej - stosownie do ww. przepisów § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.