ITPP2/443-1789/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania karty elektronicznej oraz kaucji zabezpieczającej - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania karty elektronicznej oraz kaucji zabezpieczającej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Spółka wprowadziła bilet elektroniczny. W tym celu zostały zakupione karty elektroniczne, od których, zgodnie z przepisami, został odliczony podatek naliczony (art. 86 ust. 1). Karty są własnością Spółki. Pasażer staje się użytkownikiem karty miejskiej po złożeniu wniosku o jej wydanie i wpłaceniu kaucji. W momencie odbioru karty należy, zgodnie z regulaminem, dokonać jej załadowania określoną kwotą lub zakupić bilet terminowy. W czasie korzystania z przejazdów środkami komunikacji miejskiej należy doładowywać kartę. W przypadku rezygnacji z użytkowania karty, pasażer zobowiązany jest do jej zwrotu. Wpłacona kaucja podlega zwrotowi osobie, która dokonała jej wpłaty. Kaucja nie podlega zwrotowi w przypadku:

* nieodebrania karty przez wnioskującego,

* utraty karty przez jej posiadacza,

* uszkodzenia karty przez jej posiadacza,

* nie używania karty przez okres 36 miesięcy.

Po wygaśnięciu okresu użytkowania, tj. po 36 miesiącach, karta elektroniczna nie ma wartości użytkowej. W przypadku braku zwrotu karty w oznaczonym terminie, zabezpieczenie w postaci kaucji zostaje zaliczone na poczet odszkodowania należnego z tytułu niewywiązania się z umowy korzystania z biletu elektronicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana kaucja przy wydaniu karty elektronicznej oraz jej zatrzymanie w określonych przypadkach, stanowi czynność opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno pobranie kaucji zwrotnej za wydanie kart elektronicznych, jak i jej zatrzymanie na poczet odszkodowania, nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, a wartość otrzymanej kaucji nie ma wpływu bezpośrednio na cenę świadczonych przy wykorzystaniu karty usług. Spółka stwierdziła, że karta elektroniczna jest jedynie nośnikiem biletów jednorazowych i terminowych umożliwiających korzystanie z przejazdów komunikacją miejską, za które to świadczenie pobierana jest odrębna opłata. Otrzymana kaucja ma formę zabezpieczenia dotrzymania zobowiązania, że w umownym terminie pasażer dokona jej zwrotu. Po dokonaniu zwrotu karty kaucja jest zwracana pasażerowi. W określonych w regulaminie przypadkach kaucja zostaje zatrzymana, a karta zatrzymana przez pasażera sama w sobie, bez zapisanych na niej biletach, nie może być przez niego wykorzystana.

W związku z powyższym Spółka uważa, że ani otrzymana kaucja, jak również jej zatrzymanie na poczet odszkodowania, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, nawet w przypadku, gdy polega na zobowiązaniu do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. nie skutkuje wymiernym efektem dla świadczeniobiorcy.

Zauważyć należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy świadczeniem a otrzymywanym wynagrodzeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, iż jest to wynagrodzenie za to konkretne świadczenie.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ustępu 2 cyt. artykułu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Definiując podstawę opodatkowania ustawodawca nie zdefiniował pojęć "przedpłata", "zaliczka", "zadatek", "rata" oraz nie zamieścił w treści ww. przepisu terminu "kaucja".

W znaczeniu słownikowym - według "Współczesnego słownika języka polskiego" (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) - "przedpłata" to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi wpłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie, "zaliczka" to część pieniędzy wpłacona lub wypłaconych na poczet czegoś, "zadatek" to część należności wpłacona z góry jako gwarancja zapłacenia całej sumy, "rata" to część należności wynikająca z rozłożenia ogólnej sumy w czasie, natomiast "kaucja" to kwota wpłacona jako zabezpieczenie umowy, przepadająca w razie niedotrzymania zobowiązań; gwarancja pieniężna, zastaw, wadium".

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z zobowiązania.

Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można jej uznać ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Powyższe wskazuje, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań wynikających z umów wzajemnych. Skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że przypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od niej, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Spółka nabyła karty elektroniczne, w celu wprowadzenia biletów elektronicznych. Odliczyła podatek naliczony. Pasażer staje się użytkownikiem karty po złożeniu wniosku o jej wydanie i wpłaceniu kaucji. W momencie odbioru karty dokonuje jej załadowania określoną kwotą lub kupuje bilet terminowy. W czasie korzystania z przejazdów środkami komunikacji miejskiej należy doładowywać kartę. W przypadku rezygnacji z użytkowania karty, pasażer zobowiązany jest do jej zwrotu, wówczas zwrotowi podlega wpłacona przez niego kaucja.

Kaucja nie podlega zwrotowi w przypadku:

* nieodebrania karty przez wnioskującego,

* utraty karty przez jej posiadacza,

* uszkodzenia karty przez jej posiadacza,

* nie używania karty przez okres 36 miesięcy.

Po wygaśnięciu okresu użytkowania, tj. po 36 miesiącach, karta elektroniczna nie ma wartości użytkowej. W przypadku braku zwrotu karty w oznaczonym terminie, zabezpieczenie w postaci kaucji zostaje zaliczone na poczet odszkodowania należnego z tytułu niewywiązania się z umowy korzystania z biletu elektronicznego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, polegającego na korzystaniu z biletu elektronicznego, która jest zwracana klientowi, nie jest wynagrodzeniem za usługę, a tym samym obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy kaucja zostaje zaliczona na poczet odszkodowania, należy uznać, iż opłata ta ma charakter sankcyjny. Odszkodowanie nie stanowi bowiem ekwiwalentu za świadczenie usług (pasażer nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści). Nałożenie odszkodowania jest rekompensatą finansową dla Spółki za poniesioną stratę i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, wobec tego nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.