ITPP2/443-178/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

* prawa do bieżącego odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia nieodliczonej wcześniej kwoty podatku poprzez złożenie korekt deklaracji oraz momentu, od którego można dokonać odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 20 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do bieżącego odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury oraz prawa do odliczenia nieodliczonej wcześniej kwoty podatku poprzez złożenie korekt deklaracji oraz momentu, od którego można dokonać odliczenia.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W skład Infrastruktury wchodzą przykładowo sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza). Przedmiotem wniosku są wydatki na Infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości, tj. Infrastrukturę, która w obydwu ww. przypadkach nie została dotychczas oddana do użytkowania (przykładem takiej Infrastruktury jest realizacja zadania pn: "B. w którym Gmina pełni rolę inwestora). W odniesieniu do tej części Infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego. Koszty związane z inwestycjami rozpoczętymi i niezakończonymi oraz planowanymi w przypadkach, w których Gmina nie odliczyła podatku naliczonego to m.in. koszty przygotowawcze, koszty projektów wraz z uzgodnieniami oraz koszty realizacji inwestycji.

W ramach gminnych struktur działa Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "Zakład"), który jest zakładem budżetowym. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną gminy. Świadczy on usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. Z tytułu wskazanych usług Zakład obciąża wynagrodzeniem mieszkańców, firmy i instytucje z terenu Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Co do zasady, po ukończeniu danej części inwestycji Gmina przekazywała do Zakładu poszczególne części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W przypadku Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, nie nastąpi przekazanie do Zakładu. W konsekwencji, po jej oddaniu do użytkowania, będzie się ona znajdować na stanie środków trwałych Gminy.

Od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, przysługiwało i przysługuje Jej prawo własności. Obecnie dokonuje restrukturyzacji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W jej wyniku dokona likwidacji Zakładu i Jej referat przejmie w całości zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowane dotychczas przez Zakład. W tym zakresie, 28 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej - pełen tekst uchwały znajduje się na stronie internetowej biuletynu informacji publicznej Gminy (dalej "Uchwała"). Zgodnie z § 2 Uchwały, "Majątek nieruchomy znajdujący się w użytkowaniu Zakładu przechodzi pod zarząd Wójta Gminy, sprawowany za pośrednictwem odpowiedniej komórki organizacyjnej Urzędu Gminy i zostanie zagospodarowany lub zbyty zgodnie z zasadami gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości". W rezultacie, po zlikwidowaniu Zakładu, Gmina przejmie w całości zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, realizowane dotychczas przez Zakład. W konsekwencji, będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz mieszkańców, firm i instytucji zlokalizowanych na Jej terenie. Wskazane usługi będzie świadczyć m.in. w oparciu o ww. Infrastrukturę. Jednocześnie, w związku ze świadczeniem ww. usług oraz likwidacją Zakładu, zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, firmami i instytucjami zlokalizowanymi na Jej terenie. Na podstawie nowozawartych umów będzie świadczyć usługi na rzecz ww. podmiotów oraz będzie obciążać wynagrodzeniem za ww. usługi. Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT (kwestia opodatkowania VAT wskazanych usług jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia powyższych usług będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą stanowić Jej przychód.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

* Czy w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu (założenie przyjęte na potrzeby niniejszego wniosku - kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania), przysługiwać Jej będzie prawo do odliczania na bieżąco (tekst jedn.: w momencie otrzymania faktur dokumentujących dany wydatek) kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) lub planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.

* W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury).

* Czy Gmina będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku od towarów i usług lub korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury, a odliczenie to lub korekta będą mogły zostać dokonane już od momentu podjęcia przez Radę Gminy Uchwały o likwidacji Zakładu prowadzącej do przejęcia przez Gminę obowiązków związanych ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w związku z zamiarem świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT (założenie przyjęte na potrzeby niniejszego wniosku - kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania), przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy), wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury, które to wydatki będą przez niego ponoszone.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, iż w przypadku, gdy przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury, to będzie Jej również przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z ww. Infrastrukturą. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy, tj. odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy).

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że będzie uprawniona do odliczenia podatku od chwili podjęcia Uchwały przez Radę Gminy.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 Gmina wskazała, iż w przypadku potwierdzenia, że świadczenie przez nią usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlega VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania), będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na trwającą lub planowaną budowę Infrastruktury, które to wydatki będą przez nią ponoszone.

Po powołaniu art. 86 ust. 1 ustawy stwierdziła, że z regulacji tej wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury. Podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina odwołała się do orzeczenia TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jako podatnik VAT czynny, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina zwróciła uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Wskazała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW), z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW) oraz z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW), których fragmenty zacytowała. W Jej ocenie, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia podatku od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika. Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego Gmina zacytowała fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ).

Wskazała, iż kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów, w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, była również przedmiotem rozważań TSUE. W przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95) Trybunał wskazał, że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej: "Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną".

Reasumując Gmina raz jeszcze stwierdziła, że w związku z zamiarem świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT (założenie przyjęte na potrzeby niniejszego wniosku - kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania), przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego (zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy) wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury, które to wydatki będą ponoszone przez Gminę.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, iż w Jej ocenie, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, przysługiwać Jej będzie również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową Infrastruktury.

Zwróciła uwagę, iż w związku z faktem, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tekst jedn.: Infrastruktura) zostaną wykorzystane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe:

* w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz

* regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tekst jedn.: regulacje wskazane w art. 91 ustawy).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż będzie Jej przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Gminy, w przypadku, gdy przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budową Infrastruktury, zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy, tj. odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Wskazała, iż powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy).

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, iż uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych na bazie Infrastruktury, jest podjęcie Uchwały przez Radę Gminy.

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznia zamiar co do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie ma charakter obiektywny. Wykonując ww. uchwałę, Gmina podejmie kroki, w ramach których "zmaterializuje się" wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych.

Odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu do pytania 1, Gmina podniosła, iż stoi na stanowisku, że już w momencie wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych, tj. od podjęcia Uchwały przez Radę Gminy, jest uprawniona do bieżącego odliczenia podatku oraz dokonania korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do bieżącego odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonej wcześniej kwoty podatku poprzez złożenie korekt deklaracji oraz momentu, od którego można dokonać odliczenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie ust. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do brzmienia ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy oraz modernizacji infrastruktury, w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza). Przedmiotem wniosku są wydatki na infrastrukturę, której budowa została rozpoczęta lub rozpocznie się w przyszłości (nie została dotychczas oddana do użytkowania). W odniesieniu do tej części infrastruktury, której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego. Koszty związane z inwestycjami rozpoczętymi i niezakończonymi oraz planowanymi w przypadkach, w których Gmina nie odliczyła podatku naliczonego to m.in. koszty przygotowawcze, koszty projektów wraz z uzgodnieniami oraz koszty realizacji inwestycji. W ramach gminnych struktur działa Zakład Gospodarki Komunalnej, który świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, za które wystawia faktury VAT z kwotą podatku należnego. Usługi te są wykonywane na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. W przypadku Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, nie nastąpi jej przekazanie Zakładowi. W konsekwencji, po oddaniu jej do użytkowania, będzie znajdowała się na stanie środków trwałych Gminy. Gmina dokonuje restrukturyzacji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W jej wyniku dokona likwidacji Zakładu, a zadania w ww. zakresie przejmie Jej referat. W dniu 28 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej. W rezultacie, w oparciu o ww. infrastrukturę, Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które będzie dokumentowała m.in. fakturami VAT. Sprzedaż będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ww. infrastruktura (która nie została dotychczas oddana do użytkowania) ma być w przyszłości wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z decyzją o przejęciu zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje Jej (będzie przysługiwało) prawo do bieżącego odliczania kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z trwającą lub planowaną jej budową.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z budową ww. infrastruktury należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu Gminy - nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania (z treści wniosku nie wynika bowiem, by pierwotną wolą Gminy było wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych). W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia nieodliczonego podatku związanego z ww. inwestycjami, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, poprzez dokonanie jednorazowej korekty tego podatku, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług wykorzystanych do ich budowy, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym została podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia. W związku z powyższym - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie będzie miał zastosowania. Gmina nie będzie zatem miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych.

Za słuszne należy natomiast uznać stwierdzenie Gminy, że podjęcie przez Radę Gminy uchwały dotyczącej wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Pomimo faktu, iż Gmina prawidłowo stwierdziła, iż podjęcie ww. uchwały było wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, jednakże nieprawidłowo wskazała sposób dokonania odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku, dokonując całościowej oceny stanowiska do pytania drugiego i trzeciego, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.