ITPP2/443-1779/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Organem założycielskim jest Samorząd Województwa. Celem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie nadzoru merytorycznego i organizacyjnego w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad osobami pracującymi w Województwie oraz organizowanie i sprawowanie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej w stosunku do osób wyrażających wolę korzystania z takich świadczeń. W dniu 30 listopada 2009 r. została zawarta umowa z Województwem o dofinansowanie projektu inwestycyjnego, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej 3 - "Infrastruktura społeczna", Działanie 3.2. - "Wysoki poziom zabezpieczenia i dostępności medycznej i opiekuńczej", Poddziałanie 3.2.1 - "Infrastruktura ochrony zdrowia" Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Przedmiotem realizacji inwestycji jest rozbudowa i modernizacja budynku przychodni oraz zakup nowoczesnego sprzętu i aparatury medycznej. W wyniku przeprowadzonych działań miejsce świadczonych usług w zakresie opieki zdrowotnej zostanie dostosowane do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem technicznym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 213, poz. 1568 z późn. zm.). Głównym celem projektu jest podniesienie jakości, dostępności oraz efektywności świadczonych usług medycznych oraz wzrost bezpieczeństwa i lepszej ochrony zdrowia. Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu będzie Samorząd Województwa. Majątkiem, który powstanie w wyniku realizacji projektu, będzie zarządzać Wnioskodawca. W zawartej umowie o dofinansowanie projektu usługi dotyczące rozbudowy, modernizacji i dostawy wyposażenia stanowią koszty kwalifikowalne, do których zaliczono także podatek od towarów i usług. Datę rozpoczęcia realizacji projektu określono na 3 listopada 2008 r. Rzeczowe rozpoczęcie przewidziano na 30 kwietnia 2010 r., a zakończenie na 29 lutego 2012 r., natomiast finansowe zakończenie przewidziano na dzień 29 marca 2012 r. Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie do 31 grudnia 2010 r. wykonywał usługi w zakresie opieki medycznej, które były zwolnione z podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). W myśl nowych uregulowań prawnych usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, jeżeli nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Udział obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie za 2011 r. wynosi 18%.W okresie od początku realizacji projektu do końca 2010 r. zostały poniesione wydatki na remont i modernizację przychodni, w wyniku czego został dobudowany obiekt przeznaczony w części na pracownię psychologiczną, a w części na pomieszczenia admnistracyjne i gabinet laryngologiczny. W 2011 r. zostały dokonane zakupy wyposażenia do pracowni psychologicznej, ultrasnograficznej, gabinetu fizykoterapii, sterylizatorni oraz w dalszym ciągu ponoszono wydatki na remont i modernizację przychodni. Od wydatków ponoszonych do końca 2010 r. na remont i modernizację nie odliczono podatku naliczonego. W stosunku do ww. wydatków ponoszonych w 2011 r. zastosowano proporcję wstępną 18%, a rzeczywistą 19%. Od zakupu wyposażenia do pracowni psychologicznej odliczono podatek w całości, natomiast od pozostałego wyposażenia nie odliczono podatku, ponieważ zakupy te będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionego zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od początku realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2010 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r., zgodnie z obowiązującą nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 tego artykułu).

W momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie, w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym zrealizowane były zakupy, wykonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt współfinansowany ze środków europejskich w zakresie rozbudowy, modernizacji i wyposażenia budynku przychodni w nowoczesny sprzęt i aparaturę medyczną. Zakupy dokonane w związku z realizacją projektu będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonywał usługi w zakresie opieki medycznej, które były zwolnione od podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczy również usługi opodatkowane a proporcja wstępna za 2011 r. wynosi 18% natomiast rzeczywista 19%. Dokonano zakupu wyposażenia do pracowni psychologicznej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych), wyposażenia do pracowni ultrasonograficznej, gabinetu fizykoterapii i sterylizatorni (wykorzystywane do czynności zwolnionych) oraz przeprowadzono remont i modernizację przychodni (działalność opodatkowana i zwolniona). Projekt jest realizowany od 30 kwietnia 2010 r. a zakończenie przewidziane jest na dzień 29 lutego 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupu wyposażenia do pracowni psychologicznej służącego - jak wynika z treści wniosku - wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W odniesieniu do zakupu wyposażenia do pracowni ultrasonograficznej, gabinetu fizykoterapii i sterylizatorni, służącego - jak wskazano w treści wniosku - wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z remontem i modernizacją przychodni, służących - jak wskazał Wnioskodawca - sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż związku z zakupami dokonanymi przed dniem 31 grudnia 2010 r., w momencie ich poniesienia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te, po zakończeniu inwestycji, będą mogły podlegać korekcie na mocy art. 91 ustawy.

Podkreśla się, iż prawidłowe określenie proporcji należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości jej wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności opodatkowania, bądź zwolnienia przedmiotowego świadczonych usług, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń