ITPP2/443-1772/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Miasto, aktem notarialnym zawartym w dniu 30 grudnia 2010 r., sprzedało w drodze bezprzetargowej nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. 0,0104 ha na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, na cele mieszkaniowe. Akt notarialny został poprzedzony rokowaniami przeprowadzonymi z nabywcą w dniu 28 grudnia 2010 r., w oparciu o wydane zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie przeznaczenia do sprzedaży w drodze bezprzetargowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej i ogłoszenia wykazu. Cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 11.712,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług 22%. Zgodnie z § 4 ust. 6 uchwały Rady Miasta, w oparciu o art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z uwagi na to, że nieruchomość została sprzedana na cele mieszkaniowe, na wniosek nabywcy, ww. kwota została rozłożona na równe raty roczne płatne w okresie 10 lat. Przed zawarciem umowy sprzedaży, tj. w dniu "28 grudnia 2010 r.", nabywca wpłacił I ratę w kwocie 1.712,00 zł brutto. Na tę wpłatę została wystawiona w dniu 30 grudnia 2010 r. faktura VAT, ze stawką podatku 22%. Pozostała część ceny w kwocie 10.000,00 zł brutto, w tym podatek 22% (a w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%) została rozłożona na 10 rat rocznych po 1.000,00 zł (brutto), płatnych do dnia 29 grudnia każdego roku. Należność rozłożona na raty podlega oprocentowaniu w wysokości 8% (zgodnie z § 4 ust. 6 uchwały Rady Miasta, w oparciu o art. 70 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami), w stosunku rocznym od kwoty niespłaconej. Po spisaniu aktu notarialnego nie wystawiono faktury VAT na pozostałą należność za nieruchomość, lecz przyjęto zasadę "fakturowania" kolejnych rat rocznych i naliczenia podatku od towarów i usług w terminach płatności rat. Przed terminem wpłaty kolejnej raty za 2011 r. (umowny termin zapłaty to 29 grudnia 2011 r.) nabywca, bez wezwania, z własnej inicjatywy, w dniu 27 lipca 2011 r. wpłacił ratę w kwocie 1.464,66 zł brutto, która obejmuje ratę w kwocie 1.000,00 zł brutto i odsetki na dzień wpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, "zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przed wydaniem towaru, tj. w dniu 27 grudnia 2010 r., nabywca wpłacił część należności w kwocie 1.712,00 zł (brutto), obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania tej części."

Gmina stwierdziła, iż należny podatek od towarów i usług należy rozliczyć przy każdej racie, zarówno w przypadku wniesienia przedterminowej raty według obowiązującej stawki podatku na dzień wpłaty raty, jak też na dzień wymagalności raty (co pierwsze nastąpi).

Wskazała, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), należy w terminie 7 dni, licząc od daty wpłaty raty, wystawiać fakturę ze stawką 23%. Natomiast w przypadku nieuiszczenia wpłaty przed terminem, fakturę wystawić z dniem 29 grudnia 2011 r. (umowny termin wpłaty raty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 tego artykułu).

W ust. 11 cytowanego artykułu podano, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W oparciu o zapisy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 3 powołanego artykułu).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Przepis § 9 ust. 1 tego aktu prawnego określa, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - ust. 3 ww. paragrafu.

Jak stanowi art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym zawartym w dniu 30 grudnia 2010 r. Miasto sprzedało w drodze bezprzetargowej niezabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 0,0104 ha na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, na cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży wynosiła 11.712,00 zł, w tym 22% podatek od towarów i usług. Przed zawarciem umowy sprzedaży, tj. w dniu "28 grudnia 2010 r.", Gmina otrzymała pierwszą ratę w kwocie 1.712,00 zł, co udokumentowała fakturą wystawioną w dniu 30 grudnia 2010 r. ze stawką podatku 22%. Pozostała część ceny w kwocie 10.000,00 zł, w tym podatek 22% (a w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. - 23%) została rozłożona na 10 rat rocznych po 1.000,00 zł, płatnych do dnia 29 grudnia każdego roku. Należność rozłożona na raty podlega oprocentowaniu w wysokości 8% w stosunku rocznym od kwoty niespłaconej. Po spisaniu aktu notarialnego nie wystawiono faktury VAT na pozostałą należność za nieruchomość, lecz przyjęto zasadę "fakturowania" kolejnych rat rocznych i naliczenia podatku od towarów i usług w terminach płatności rat. W dniu 27 lipca 2011 r., przed terminem zapłaty raty za 2011 r., nabywca wpłacił kwotę 1.464,66 zł, która obejmuje ratę w wysokości 1.000,00 zł i odsetki na dzień wpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości niezabudowanej mamy do czynienia z dwiema czynnościami - dostawą towaru oraz usługą rozłożenia należności na raty.

W świetle cyt. wyżej przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że skoro przed wydaniem nieruchomości otrzymano część należności (pierwszą ratę), to obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, powstał z chwilą jej otrzymania w tej części.

Czynność sprzedaży Gmina powinna udokumentować wystawiając fakturę VAT obejmującą pozostałą część ceny, w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru, przez które należy rozumieć faktyczne przekazanie nieruchomości nabywcy. W odniesieniu do tej części należności obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 ustawy. Tym samym otrzymywane w terminie późniejszym raty nie będą podlegały opodatkowaniu.

Odrębną kwestię stanowią należne odsetki pobierane przez Gminę, które są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty z tytułu sprzedaży gruntu. Tym samym pobierane przez Gminę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do tej czynności obowiązek podatkowy powstaje - w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi (z upływem terminów płatności poszczególnych rat wraz z odsetkami). Jeżeli jednak wykonanie usługi będzie potwierdzone fakturą, zastosowanie znajdzie ust. 4 ww. artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku gdy zapłata odsetek zostanie dokonana przed jej wystawieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania odsetek przez Gminę (art. 19 ust. 11 ustawy).

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku obowiązującej do ww. czynności, gdyż treść wniosku nie wskazuje, aby przedmiotem wątpliwości Gminy była ta kwestia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).