ITPP2/443-177/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 20 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwestii związanych z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury położonej na obszarach Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W skład Infrastruktury wchodzą przykładowo sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza), w szczególności:

* oczyszczalnia ścieków w miejscowości P.;

* kanalizacja sanitarna grawitacyjna i tłoczna oraz sieć wodociągowa z przyłączami w miejscowościach Ba., Bu. i in.

Powyższe elementy Infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy oraz działań modernizacyjnych m.in. w latach 2008-2012 i były finansowane z Jej środków. W ramach ich realizacji Gmina występowała w charakterze inwestora. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy, prace dotyczące oczyszczalni ścieków oraz poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w miejscowości P. (dalej: "Zakład"), którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Zakład jest zakładem budżetowym. Co do zasady, Gmina po ukończeniu danej części inwestycji przekazywała do Zakładu poszczególne części Infrastruktury. Przekazania te miały charakter bezumownego użyczenia (nie zostały wydane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). Nieodpłatne przekazania zostały udokumentowane jedynie w oparciu o dokumenty księgowe i Infrastruktura znajduje się na stanie środków trwałych Zakładu. Zakład świadczy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane na bazie Infrastruktury powierzonej mu przez Gminę. Z tytułu wskazanych usług Zakład obciąża wynagrodzeniem mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając m.in. faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Natomiast biorąc pod uwagę, że do chwili obecnej Zakład pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców, firm i instytucji na terenach Gminy, tym samym rozlicza VAT związany ze świadczeniem ww. usług. Obecnie Gmina dokonuje restrukturyzacji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W jej wyniku dokona likwidacji Zakładu, Jej referat przejmie w całości zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane dotychczas przez Zakład. W tym zakresie 28 grudnia 2012 r. przez Radę Gminy została podjęta uchwała w sprawie likwidacji zakładu budżetowego - Zakład Gospodarki Komunalnej - pełen tekst uchwały znajduje się na stronie internetowej biuletynu informacji publicznej Gminy (dalej "Uchwała"). Zgodnie z § 2 Uchwały, "Majątek nieruchomy znajdujący się w użytkowaniu Zakładu przechodzi pod zarząd Wójta Gminy, sprawowany za pośrednictwem odpowiedniej komórki organizacyjnej Urzędu Gminy i zostanie zagospodarowany lub zbyty zgodnie z zasadami gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości". W rezultacie, po zlikwidowaniu Zakładu, Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców, firm i instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy. Wskazane usługi będzie świadczyć w oparciu o ww. Infrastrukturę. W tym celu Infrastruktura zostanie przekazana przez Zakład z powrotem do Gminy. Zwrot Infrastruktury zostanie udokumentowany w oparciu o dokumenty księgowe. Infrastruktura będzie znajdować się na stanie środków trwałych Gminy. Od samego początku, tj. od rozpoczęcia budowy Infrastruktury, prawo własności przysługiwało i przysługuje Gminie, niezależnie od faktu czasowego przekazania Infrastruktury do Zakładu. Jednocześnie, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług odbioru ścieków i dostarczania wody oraz likwidacją Zakładu, Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, firmami, instytucjami zlokalizowanymi na terenie Gminy. Na podstawie nowozawartych umów będzie świadczyć usługi na rzecz ww. podmiotów oraz będzie je obciążać wynagrodzeniem za ww. usługi. Usługi te będą dokumentowane m.in. fakturami VAT (kwestia opodatkowania VAT wskazanych usług jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia ww. usług będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura będzie własnością Gminy, a powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi odbioru ścieków i doprowadzenia wody będą stanowić przychód Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

* Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

* Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

* Czy w przypadku uznania, że zmiana przeznaczenia Infrastruktury do wykorzystania w działalności opodatkowanej nastąpiła w 2012 r. (tekst jedn.: gdy miało miejsce podjęcie Uchwały o likwidacji Zakładu), Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, na rok 2012 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2) oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, iż w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Odnosząc się do pytania nr 4 Gmina wskazała, iż podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Infrastruktury w 2012 r. poprzez wykorzystanie jej w działalności opodatkowanej i w związku z tym będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, na 2012 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2). Ponadto, ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 1, po powołaniu art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że z regulacji tej wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury. W Jej ocenie, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury. Zaznaczyła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina przywołała orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jako podatnik VAT czynny, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Gmina zwróciła uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Wskazała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW) oraz z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW), których fragmenty zacytowała. Podniosła, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego artykułu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stwierdziła, że analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, taki przypadek występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż Infrastruktura początkowo była udostępniona nieodpłatnie na rzecz Zakładu (tekst jedn.: była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a następnie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-826/09/KT), których fragmenty zacytowała.

Reasumując Gmina raz jeszcze stwierdziła, że w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury należy uznać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia polegającą na wykorzystywaniu jej do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegających opodatkowaniu VAT, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, po powołaniu treści art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, Gmina wskazała, iż długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tekst jedn.: od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Wskazała, iż zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Według art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Gmina stwierdziła, iż z treści powyższych przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Podniosła, że pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach." Natomiast art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową." Wskazała, iż według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Stwierdziła, że w konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż ww. części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z czym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Na potwierdzenie powyższego Gmina wskazała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), których fragmenty zacytowała.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3, po powołaniu treści art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy Gmina stwierdziła, iż w Jej ocenie, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Jej zdaniem, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina zacytowała fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4, po powołaniu art. 91 ust. 3 i ust. 7a ustawy Gmina wskazała, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym, do podjęcia ostatecznej decyzji (podjęcia ostatecznego zamiaru) o przeznaczeniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, Jej zdaniem, doszło w 2012 r., wraz z podjęciem Uchwały przez Radę Gminy. W konsekwencji, pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2012 r. Zdaniem Gminy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Zakład, może zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2013 r. oraz w deklaracjach składanych w następnych lata. Stwierdziła, iż Jej stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP4/443-799/10/EJ). Podniosła, iż może powstać pytanie, od którego dnia należy uznać, że dana Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Stwierdziła, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, za dzień zmiany przeznaczenia Infrastruktury na przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych należy uznać dzień podjęcia decyzji o takim przeznaczeniu infrastruktury. Na potwierdzenie powyższego zacytowała fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-390/12/MN), która dotyczyła wykładni art. 91 ust. 8 jednakże, zdaniem Gminy, oparta została na przesłankach mających zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W opinii Gminy, po podjęciu decyzji (wyrażonej w Uchwale Rady Gminy z 2012 r.) o zmianie przeznaczenia Infrastruktury poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, przysługuje Jej prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. Infrastrukturą przypadającej na 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Na podstawie art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 45 Kodeksu, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według regulacji art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy oraz modernizacji infrastruktury. W jej skład wchodzą sieci kanalizacyjne (sanitarne), oczyszczalnie, sieci wodociągowe oraz inne elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (np. przyłącza), w szczególności:

* oczyszczalnia ścieków w miejscowości P.;

* kanalizacja sanitarna grawitacyjna i tłoczna oraz sieć wodociągowa z przyłączami w miejscowościach Ba., Bu. i in.

Ww. elementy infrastruktury były przedmiotem inwestycji Gminy oraz działań modernizacyjnych m.in. w latach 2008-2012 i były finansowane z Jej środków. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Efekty prac dotyczących oczyszczalni ścieków oraz poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej, były oddawane sukcesywnie do użytkowania. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, który świadczy usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, wystawiając m.in. faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Gmina, po ukończeniu danej części inwestycji, przekazywała do Zakładu poszczególne części infrastruktury. Przekazania te miały charakter bezumownego użyczenia, w oparciu o dokumenty księgowe, a ww. infrastruktura znajduje się na stanie środków trwałych Zakładu. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w infrastrukturę a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków. "Do chwili obecnej" Zakład pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców, firm i instytucji na terenach Gminy, tym samym rozlicza VAT związany ze świadczeniem ww. usług. Obecnie Gmina dokonuje restrukturyzacji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W jej wyniku dokona likwidacji Zakładu, zaś Jej referat przejmie w całości zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane dotychczas przez Zakład. Dnia 28 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej. W rezultacie, w oparciu o ww. infrastrukturę Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody (na podstawie umów cywilnoprawnych), które będzie dokumentowała m.in. fakturami VAT. Sprzedaż będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę ww. infrastruktury, która została oddana do użytkowania, do czynności niezwiązanych z działalności opodatkowaną (jak wskazano w treści wniosku - pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie było związku), a następnie rozpoczęcie wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych (rozpoczęcie świadczenia przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków) spowoduje, że zmieni się przeznaczenie tej infrastruktury. Wobec powyższego, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie Jej zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Odnosząc się do kwestii określenia długości okresu tej korekty wskazać należy, iż skoro w świetle powołanych wyżej przepisów pozapodatkowych, elementy infrastruktury, o których mowa we wniosku, są nieruchomościami (budowlami), okres korekty podatku naliczonego, jak słusznie wskazała Gmina, wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z uwagi na regulację art. 91 ust. 2 ustawy wskazać należy, iż Gmina prawidłowo stwierdziła również, że w odniesieniu do wszystkich faktur dotyczących ww. inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania, natomiast bez znaczenia pozostaje moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. W konsekwencji powyższego, będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wymienionymi we wniosku środkami trwałymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą służyły do czynności opodatkowanych.

Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy, iż pierwszej korekty winna była dokonać za rok, w którym - zdaniem Gminy - nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za 2012 r., w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego, a więc w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2013 r. Z treści wniosku wynika bowiem, iż uchwała w sprawie likwidacji zakładu budżetowego została podjęta dnia 28 grudnia 2012 r., nie spowodowało to jednak, iż Gmina faktycznie zaczęła wykorzystywać ww. infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. W treści wniosku wskazano ponadto, iż "do chwili obecnej Zakład pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców, firm i instytucji na terenach Gminy", a po zlikwidowaniu Zakładu na podstawie nowozawartych umów Gmina "będzie świadczyć usługi na rzecz ww. podmiotów oraz będzie je obciążać wynagrodzeniem za ww. usługi wykonywania czynności opodatkowanych", a więc w 2012 r. nie wykorzystywała ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, pierwszej korekty na ww. zasadach będzie mogła dokonać w rozliczeniu za rok, w którym faktycznie zacznie wykorzystywać tę infrastrukturę do czynności opodatkowanych, a następnych w kolejnych latach - aż do końca okresu korekty, jeżeli w tym czasie środki te faktycznie będą Jej służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, oceniając stanowisko Gminy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne, jako potwierdzające argumentację Gminy w zakresie stanowiska do pytania czwartego, nie mogły wpłynąć na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, iż zapadły na gruncie innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż zdarzenie przedstawione przez Gminę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.