ITPP2/443-1750/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport pośredni oraz prawa do zastosowania dla tej transakcji 0% stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport pośredni oraz prawa do zastosowania dla tej transakcji 0% stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka jest podmiotem działającym w branży energetyki wiatrowej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją łopat do elektrowni wiatrowych (zwanych dalej "łopatami" lub "towarami"), które następnie sprzedaje wraz z modułami transportowo-magazynowymi (zwanymi dalej "modułami transportowymi" lub "towarami"). Jednym z kontrahentów Spółki jest podmiot zagraniczny z siedzibą w Niemczech (zwany dalej "Kontrahentem"). Sprzedaż łopat oraz modułów transportowych dokonywana jest przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na warunkach E. (zakład Spółki) zgodnie z I. Takie warunki dostawy oznaczają, iż Spółka stawia do dyspozycji Kontrahenta towary (łopaty w modułach transportowych) w zakładzie produkcyjnym Spółki. Faktura za łopaty wystawiana jest przez Spółkę w momencie wyprodukowania łopat, natomiast faktura za moduły transportowe w momencie, w którym Kontrahent potwierdzi zamiar odbioru łopat z zakładu Spółki. Zarówno na fakturach dokumentujących sprzedaż łopat, jak i modułów transportowych Spółka wskazuje preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów.

Kontrahent odbiera łopaty w modułach transportowych z zakładu Spółki i przemieszcza je do portu. Następnie z portu łopaty w modułach transportowych same bądź wraz z dodatkowym wyposażeniem (części elektrowni wiatrowych pochodzące od innych niż Spółka dostawców), są transportowane statkiem do Azerbejdżanu, gdzie są wykorzystywane przez Kontrahenta do budowy elektrowni wiatrowych. Podmiotem odpowiedzialnym za transport łopat jest Kontrahent, który zleca ogół czynności związanych z transportem (jak również ze zgłoszeniem towarów do odpraw celnych w wywozie) dwóm podmiotom trzecim mającym siedzibę w Niemczech. Zgodnie z wiedzą Spółki uzyskaną od Kontrahenta, szczegółowe zasady organizacji i faktycznego przeprowadzania transportu oraz wywozowych odpraw celnych zostały ustalone pomiędzy Kontrahentem oraz wskazanymi wyżej podmiotami trzecimi - podmiot A odpowiada za organizację transportu (na dokumentach transportowych jest on wskazany jako działający na rzecz podmiotu B), a podmiot B widnieje w deklaracjach celnych wywozowych jako eksporter. Potwierdzeniem tej okoliczności jest przedstawione Spółce (na jej wniosek) pisemne porozumienie.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w praktyce Spółka otrzymuje potwierdzenie wywozu z terytorium kraju sprzedanych przez nią towarów nawet po kilku miesiącach licząc od dnia wystawienia faktury, nie dysponuje niejednokrotnie dokumentami potwierdzającymi fakt ich wywozu w przewidzianym ustawowo terminie dla potrzeb opodatkowania tych transakcji 0% podatku. W takich sytuacjach dostawy te wykazywane są jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Korekta podatku ze stawki podstawowej do stawki preferencyjnej dokonywana jest przez Spółkę dopiero po zgromadzeniu dokumentacji potwierdzającej fakt wywozu towarów z terytorium Polski. Podstawowym dokumentem jest otrzymywany od Kontrahenta (za pośrednictwem poczty elektronicznej jako plik PDF) wydruk komunikatów IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (tu: z Polski do Azerbejdżanu) przez podmiot trzeci (podmiot M). Warunki dostawy według komunikatów zostały ustalone jako D. Każdy z komunikatów IE 599 zawiera informację, że dostawa do Azerbejdżanu dotyczy elementów elektrowni wiatrowych - łopat wraz ze wskazaniem ilości ich sztuk. W sytuacji, gdy zgłoszeniem celnym objęte są wyłącznie łopaty, wówczas na komunikacie IE 599 umieszczony jest zapis: "ELEMENTY ELEKTROWNI WIATROWYCH ( ŁOPATY-SZT. 6)" (ilość łopat może się różnić w zależności od komunikatu IE 599). W przypadku natomiast, gdy łopaty są wywożone razem z innymi częściami elektrowni wiatrowych, wówczas opis towaru na komunikacie IE 599 brzmi: "ELEMENTY ELEKTROWNI WIATROWYCH (ŁOPATY-SZT.3, KABINY POWIETRZNE-SZT. 6)" (ilość łopat lub innych części może się różnić w zależności od komunikatu IE 599).

Dodatkowo, przy dostawach dokonywanych na rzecz Kontrahenta, Spółka posiada następujące dokumenty:

* podpisane przez Kontrahenta potwierdzenie, iż łopaty do elektrowni wiatrowych wraz z modułami transportowymi zostały dostarczone do Azerbejdżanu; potwierdzenie to zawiera również specyfikację numerów zamówień na przedmiotowe łopaty wraz z modułami transportowymi, specyfikację numerów faktur wystawionych przez Spółkę za dostawę łopat oraz modułów transportowych do Kontrahenta oraz wartość każdej z tych faktur;

* porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem oraz podmiotami trzecimi (podmiot A i podmiot B), z którego wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport łopat z terytorium Polski jest Kontrahent, natomiast sama czynność przeprowadzenia transportu (w tym również zgłoszenia towarów do odpraw celnych wywozowych) zlecana jest podmiotom trzecim (A i B) działającym w imieniu Kontrahenta;

* informację (faks) od agenta morskiego o wypłynięciu łopat z portu polskiego, w której zawarta jest specyfikacja numerów seryjnych łopat, nazwa statku, nazwa polskiego portu, port przeznaczenia poza UE (Baku), informacja o tym, że towar został odprawiony w eksporcie (może być także wskazany numer MRN zgłoszenia wywozowego - numer MRN widoczny jest także na komunikacie IE 599);

* kwit sternika potwierdzający przyjęcie na statek towarów do budowy elektrowni wiatrowej; na dokumencie tym jako miejsce dostawy towarów wskazany jest Azerbejdżan; jako wysyłający wskazany jest podmiot A działający na rzecz podmiotu B;

* T. (konosament) wskazujący miejsce odbioru - G. Polska; port załadunku, Polska; port rozładunku - Baku; miejsce przeznaczenia - Baku, Azerbejdżan; jako wysyłający wskazany jest podmiot A działający na rzecz podmiotu B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta dostawa towarów może zostać uznana za eksport towarów (tzw. eksport pośredni) opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług w momencie otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej (które to dokumenty zostały wymienione enumeratywnie w stanie faktycznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana na rzecz Kontrahenta dostawa towarów może zostać uznana za eksport towarów (tzw. eksport pośredni) opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług w momencie otrzymania dokumentów, wymienionych enumeratywnie w stanie faktycznym, potwierdzających wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej.

Spółka wskazała, iż w myśl art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport pośredni towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy, w celu zakwalifikowania określonej transakcji jako pośredni eksport towarów, w ocenie Spółki, konieczne jest łączne spełnienie trzech poniższych przesłanek:

* wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonany jest przez nabywcę lub na jego rzecz;

* wywóz towarów zostaje potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

* wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (w tym: dostawy towarów za wynagrodzeniem).

Zdaniem Spółki, dostawy towarów (łopat w modułach transportowych) dokonywane na rzecz Kontrahenta stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pośredni eksport towarów. Taka kwalifikacja wynika z faktu, iż transakcje dokonywane na rzecz Kontrahenta spełniają wyżej wskazane przesłanki niezbędne dla wystąpienia eksportu pośredniego towarów.

W szczególności, Spółka dokonuje odpłatnej dostawy towarów (sprzedaży) na rzecz Kontrahenta (nabywcy). Wywóz towarów do Baku w Azerbejdżanie jest potwierdzony przez urząd celny (Spółka otrzymuje kopie komunikatów IE 599 wygenerowanych przez urząd celny). Wywóz towarów jest dokonywany na rzecz nabywcy (tj. Kontrahenta), co potwierdzają: warunki dostawy ustalone pomiędzy Spółką a Kontrahentem (E. zakład Spółki), dokumenty transportowe oraz pisemne porozumienie określające warunki organizacji transportu oraz odpraw celnych zawarte pomiędzy Kontrahentem i podmiotem A i B.

Spółka wskazała, iż ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wywóz", które występuje w definicji ustawowej eksportu towarów. Zdaniem Spółki, pojęcie "wywóz" powinno być rozumiane jako transport towarów. Na takie rozumienie wskazują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"). Artykuł 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112AA/E przewiduje bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. W konsekwencji, pod pojęciem "wywóz" towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć transport bądź wysyłkę towarów. W efekcie, dla uznania danej transakcji za pośredni eksport towarów konieczne jest by wywóz (transport) towarów był realizowany przez nabywcę lub na jego rzecz (co ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym).

Takie rozumienie pojęcia "wywóz" znajduje także potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in, że: "jeżeli zatem odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub przez podmiot działający na jego rzecz. Przepisy ustawy w ogóle nie odnoszą się zatem do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Nieuprawnione wobec tego są jakiekolwiek odwołania do regulacji wynikających z WKC i przepisów wykonawczych do tego aktu. "

Spółka podkreśliła, iż z treści art. 2 pkt 8 lit. b). ustawy oraz z powołanego powyżej wyroku wynika, iż nie ma znaczenia dla uznania danego wywozu towarów za eksport pośredni fakt, czy transport towarów organizowany jest i faktycznie dokonywany przez bezpośredniego nabywcę towarów, czy też przez podmiot trzeci działający na rzecz tego nabywcy. Przepis art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy zarówno w hipotezie jak i w dyspozycji nie zawiera bowiem wskazania, iż transport towarów będących przedmiotem eksportu powinien być organizowany (realizowany) wyłącznie przez nabywcę. Zdaniem Wnioskodawcy wywóz ten może być organizowany oraz faktycznie realizowany również przez osobę trzecią działająca na rzecz nabywcy. Sytuacja taka występuje właśnie w odniesieniu do towarów Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym, łopaty są wywożone (transportowane) z Polski poza terytorium Unii Europejskiej do Azerbejdżanu poprzez polski port morski, a transport towarów z portu polskiego jest organizowany przez podmiot A działający na zlecenie Kontrahenta. Taki sposób organizacji transportu w żaden sposób nie uniemożliwia w odniesieniu do dostaw Spółki dokonanych na rzecz Kontrahenta zakwalifikowania ich do eksportu pośredniego towarów.

Powyższy pogląd potwierdzony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że: " (...) przepis art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., który - co nie jest kwestionowane - ma zastosowanie w niniejszej sprawie, obejmuje przypadki wywozu towarów dokonywane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, bądź na jego rzecz. Ustawodawca w ww. przepisie art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. nie precyzuje, kto konkretnie może dokonać wywozu towarów na rzecz nabywcy. Tym samym może być to osoba trzecia, inna niż nabywca lub dostawca. Osobę tę można określić bądź mianem «odbiorcy» towaru, bądź «pośrednika»-, który działa albo na zlecenie nabywcy eksportowanych towarów, albo osoby trzeciej. W związku z tym należy uznać, że osobę, która dokonuje eksportu towarów na rzecz nabywcy, nie muszą łączyć z dostawcą (stroną skarżącą w niniejszej sprawie) żadne więzy prawne wynikające z podpisanych kontraktów."

Zdaniem Spółki, dla celów uznania transakcji za pośredni eksport towarów nie ma również znaczenia, jaki podmiot zostaje wpisany jako nadawca (eksporter) towarów na dokumentach celnych. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 2 pkt 8 ustawy: "zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "I" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Bez znaczenia jest także, kto wypełnia formularz SAD 3 i wpisywany w nim jest jako eksporter."

Odnosząc tezę z powyższego wyroku do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie ma znaczenia, iż na komunikatach IE 599 jako nadawca towarów wskazany jest podmiot B. Spółka chciałaby również dodać, iż wydając towar Kontrahentowi, nie ma ona wpływu na fakt, jaki podmiot zostanie wpisany w zgłoszeniach celnych do procedury wywozu jako nadawca towarów. Z perspektywy Spółki istotne jest natomiast, iż transport jest dokonywany na rzecz nabywcy (tj. jej bezpośredniego Kontrahenta).

Reasumując, zdaniem Spółki, spełnione są wszystkie niezbędne warunki, pozwalające uznać dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz Kontrahenta za eksport pośredni towarów.

Spółka wskazała, iż na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, eksport pośredni towarów podlega stawce preferencyjnej VAT wynoszącej 0%, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W myśl natomiast art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku dostaw dokonanych na rzecz Kontrahenta, Spółka otrzymuje od Kontrahenta kopie komunikatów IE 599. Na komunikacje IE 599 jako wysyłający wskazany jest podmiot B, któremu Kontrahent zlecił organizację transportu oraz odprawy celnej wywozowej. Jeden komunikat IE 599 może dotyczyć kilku dostaw dokonanych przez Spółkę. Tym niemniej, na każdym z komunikatów IE 599 zawarta jest informacja, iż przedmiotem eksportu są wyłącznie łopaty (wraz z określeniem ilości sztuk) lub łopaty (również ze wskazaniem sztuk) wraz z innymi składnikami majątkowymi. Moduły transportowe (których dostaw dokonuje także na rzecz Kontrahenta) nie są wyspecyfikowane w treści komunikatów IE 599, gdyż są one wykorzystywane do fizycznego transportu łopat. W praktyce oznacza to więc, że wywóz danej łopaty jest równoznaczny z wywozem modułu transportowego (łopata nie może być transportowana bez modułu).

Dodatkowo, Spółka posiada również inne dokumenty szczegółowo w stanie faktycznym potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem Spółki na podstawie wymienionych we wniosku dokumentów, w tym w szczególności kopii komunikatów IE 599, ma ona prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dla dokonywanej na rzecz Kontrahenta dostawy towarów klasyfikowanej jako eksport pośredni. Posiadanie przez Spółkę kopii komunikatów IE 599 (i dodatkowo innych dokumentów - w tym kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty) wypełnia hipotezę art. 41 ust. 11 ustawy. Zdaniem Spółki, okoliczność ta nie ulega zmianie poprzez fakt posiadania przez nią kopii komunikatu IE 599 (a nie oryginału). Od momentu wejścia w życie obowiązku dokonywania zgłoszeń celnych do procedury celnej wywozu, a także obowiązku potwierdzania dokonania wywozu przez urzędy celne w formie elektronicznej w systemie ECS, dokumentem stanowiącym potwierdzenie urzędu celnego, że towary opuściły terytorium Wspólnoty jest komunikat IE 599, a podmiot dokonujący eksportu pośredniego powinien posiadać jego kopię.

Na podobnym stanowisku stoją sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 953/09 uznał, że: "niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy takiego wymogu nie nakładają. (...) Treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 stycznia 2011 r. o sygn. IBPP3/443-984/10/DG wydanej w imieniu Ministra Finansów. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zgromadzone przez nią dokumenty (w szczególności) kopie komunikatów IE 599 stanowią podstawę do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw (łopat w modułach transportowych) dokonanych na rzecz Kontrahenta (eksportu pośredniego). Spółka posiada bowiem kopie dokumentów, w których właściwy urząd celny potwierdził wywóz towarów poza Wspólnotę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Treść ust. 2 tego artykułu wskazuje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju, którym - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wywóz towarów poza Unię Europejską musi rozpocząć się na terytorium Polski (kraju), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Odnośnie pojęcia "wywóz towarów" zawartego w art. 2 pkt 8 ustawy zauważyć należy, iż powinno ono być rozumiane jako objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną w eksporcie towarów, tj. procedurą wywozu. Pojęcie "wywóz towarów" nie może być interpretowane jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wywóz towarów powinien być dokonany poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju i zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu wywożony jest z terytorium kraju (z Polski) przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport bezpośredni, od sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe - eksport pośredni.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według treści ust. 11 tego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (...)

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 360/64), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający.

Jednakże, w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka na warunkach EXW zakład Spółki zgodnie z I. (stawia do dyspozycji nabywcy towary w swoim zakładzie produkcyjnym) dokonuje dostawy towarów na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Niemczech. Podmiotem odpowiedzialnym za transport łopat jest Kontrahent, który zleca ogół czynności związanych z transportem (jak również ze zgłoszeniem towarów do odpraw celnych w wywozie) dwóm podmiotom trzecim mającym siedzibę w Niemczech. Towar odbierany jest z zakładu Spółki i przemieszczany do portu. Następnie łopaty w modułach transportowych same, bądź wraz z dodatkowym wyposażeniem (części elektrowni wiatrowych pochodzące od innych niż Spółka dostawców), są transportowane statkiem do Azerbejdżanu, gdzie są wykorzystywane przez Kontrahenta do budowy elektrowni wiatrowych.

W związku z dostawą Spółka posiada następujące dokumenty:

* otrzymywany od Kontrahenta (za pośrednictwem poczty elektronicznej jako plik PDF) wydruk komunikatów IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej,

* podpisane przez Kontrahenta potwierdzenie, iż łopaty do elektrowni wiatrowych wraz z modułami transportowymi zostały dostarczone do Azerbejdżanu; potwierdzenie to zawiera również specyfikację numerów zamówień na przedmiotowe łopaty wraz z modułami transportowymi, specyfikację numerów faktur wystawionych przez Spółkę za dostawę łopat oraz modułów transportowych do Kontrahenta oraz wartość każdej z tych faktur;

* porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem oraz podmiotami trzecimi (podmiot A i podmiot B), z którego wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport łopat z terytorium Polski jest Kontrahent, natomiast sama czynność przeprowadzenia transportu (w tym również zgłoszenia towarów do odpraw celnych wywozowych) zlecana jest podmiotom trzecim (A i B) działającym w imieniu Kontrahenta;

* informację (faks) od agenta morskiego o wypłynięciu łopat z portu polskiego, w której zawarta jest specyfikacja numerów seryjnych łopat, nazwa statku, nazwa polskiego portu, port przeznaczenia poza UE (Baku), informacja o tym, że towar został odprawiony w eksporcie (może być także wskazany numer MRN zgłoszenia wywozowego - numer MRN widoczny jest także na komunikacie IE 599);

* kwit sternika potwierdzający przyjęcie na statek towarów do budowy elektrowni wiatrowej; na dokumencie tym jako miejsce dostawy towarów wskazany jest Azerbejdżan; jako wysyłający wskazany jest podmiot A działający na rzecz podmiotu B;

* T. (konosament) wskazujący miejsce odbioru - G. Polska; port załadunku, Polska; port rozładunku - Baku; miejsce przeznaczenia - Baku, Azerbejdżan; jako wysyłający wskazany jest podmiot A działający na rzecz podmiotu B.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Analiza wniosku i opisu przedstawionych przez Spółkę dokumentów wskazuje, iż jedynym dokumentem, który może spełniać powyższą definicję będzie komunikat IE-599 przesłany jej za pośrednictwem poczty elektronicznej jako plik PDF. Pozostałych dokumentów gromadzonych jako dowody dokonania dostawy towarów, nie można uznać za dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca - podmiot zagraniczny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim Spółka powinna posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinna ona zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk czy komunikat IE-599 w formie pliku PDF.

Reasumując stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego poprzedzają transport przedmiotowych towarów, miejscem ich świadczenia - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jest miejsce rozpoczęcia wysyłki, czyli terytorium Polski. Jednocześnie opisane transakcje spełniają definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni). W konsekwencji - o ile z posiadanego, przesłanego drogą elektroniczną komunikatu IE-599 w formie pliku PDF, wynika (będzie wynikała) tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Spółce przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do wykazania tej transakcji jako eksport opodatkowany 0% stawką podatku, w terminie określonym w art. 41 ust. 6, ust. 7 lub ust. 9 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż ocena dokumentów potwierdzających wywóz towarów może zostać dokonana wyłącznie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego przeprowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.