ITPP2/443-1735b/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycyjnych i transportowych wykonywanych na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz sposobu ich dokumentowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług spedycyjnych i transportowych wykonywanych na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, polegającą przede wszystkim na: świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych. W przyszłości zamierza świadczyć usługi transportowe przy użyciu pojazdów zleceniodawcy, za pośrednictwem zatrudnionych pracowników, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane usługi.

Zleceniodawca - spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii posiada koncesję na transport międzynarodowy. Zamierza zlecać Spółce wykonanie usługi transportu międzynarodowego przy użyciu ciągników siodłowych stanowiących własność zleceniodawcy. Do zadań kontrahenta z Wielkiej Brytanii należeć będzie: pozyskiwanie klientów, dbanie o zapewnienie odpowiedniej bazy ciągników siodłowych oraz posiadanie koncesji w transporcie międzynarodowym.

Na podstawie zawartej umowy o współpracy, do zadań Spółki należeć będzie:

* wykonanie usług transportowych i spedycyjnych przy użyciu ciągnika siodłowego należącego do zleceniodawcy,

* świadczenie usług osobiście lub za pośrednictwem posiadającego odpowiednie kwalifikacje pracownika,

* udostępnienie naczepy przystosowanej do rodzaju ładunku,

* sporządzenie dokumentacji transportowej,

* odbiór przesyłki od nadawcy,

* odprawa celna,

* przekazanie przesyłki odbiorcy,

Spółka zobowiązana będzie do dopełnienia wszelkich formalności niezbędnych do należytego wykonania usługi, odpowiadać będzie za prawidłowy załadunek i przekazanie ładunku odbiorcy, będzie ponosić wszystkie koszty związane ze świadczoną usługą w tym: paliwa i opłat drogowych.

W ramach świadczonych usług Spółka odpowiada za: za odebranie towaru od nadawcy, przewóz towaru, czynności związane ze spedycją oraz ubezpieczenie przesyłki. Sama ustala termin odbioru przesyłki i trasę przejazdu oraz ponosi pełną odpowiedzialność za terminowe dowiezienie ładunku. Wykorzystując swoje doświadczenie w branży - realizuje usługi transportowe od 1994 r. - zapewnia bezpieczne i terminowe dowiezienie ładunku przy minimalizacji kosztów.

Większość realizowanych przez Spółkę zleceń posiada miejsce nadania towaru na terytorium Polski i miejsce jego przeznaczenia w kraju poza Unią Europejską. Spółka wykona zlecone prace, w tym też usługę kierowania pojazdami należącymi do kontrahenta, nakładem pracy zatrudnionych przez siebie pracowników. Pracownicy wykonujący powyższe usługi będą pod nadzorem i kierownictwem Spółki. Całość kosztów dotyczących wynagrodzenia, składek ZUS, diet będzie ponoszonych przez Spółkę. Dodatkowo Spółka zamierza ponosić koszty opłat drogowych, ewentualnych mandatów oraz zakupu paliwa do samochodów stanowiących własność kontrahenta, przy użyciu których wykonywać będzie zlecone usługi.

Spółka obciąży kontrahenta kosztem usługi transportowej i spedycyjnej wraz z usługą kierowania pojazdami wystawiając fakturę VAT każdorazowo po wykonaniu usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik za wykonane usługi może wystawić fakturę ze stawką NP zgodnie z artykułem 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportowe oraz usługi pomocnicze do usług transportowych świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium wspólnoty opodatkowane są w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w miejscu gdzie znajduje się siedziba lub stałe miejsce zamieszkania usługobiorcy.

W ocenie Spółki, w fakturach wystawianych na rzecz kontrahenta zagranicznego za usługi transportowe i usługi spedycyjne nie powinien być uwzględniony podatek, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym nabywca (kontrahent zagraniczny) posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W myśl § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

W znaczeniu słownikowym "spedycja" to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługi transportu międzynarodowego przy użyciu ciągników siodłowych zleceniodawcy - firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane usługi. Do zadań kontrahenta należeć będzie: pozyskiwanie klientów, dbanie o zapewnienie odpowiedniej bazy ciągników siodłowych oraz posiadanie koncesji w transporcie międzynarodowym. Do zadań Spółki należeć będzie: wykonanie usług transportowych i spedycyjnych, świadczenie usług osobiście lub za pośrednictwem posiadającego odpowiednie kwalifikacje pracownika, udostępnienie naczepy przystosowanej do rodzaju ładunku, sporządzenie dokumentacji transportowej, odbiór przesyłki od nadawcy, odprawa celna, przekazanie przesyłki odbiorcy. Spółka zobowiązana będzie do dopełnienia wszelkich formalności niezbędnych do należytego wykonania usługi, odpowiadać będzie za prawidłowy załadunek i przekazanie ładunku odbiorcy, będzie ponosić wszystkie koszty związane ze świadczoną usługą w tym: paliwa i opłat drogowych. W ramach świadczonych usług Spółka odpowiada za: za odebranie towaru od nadawcy, przewóz towaru, czynności związane ze spedycją oraz ubezpieczenie przesyłki. Sama ustala termin odbioru przesyłki i trasę przejazdu. Większość realizowanych przez Spółkę zleceń posiada miejsce nadania towaru na terytorium Polski i miejsce jego przeznaczenia w kraju poza Unią Europejską. Spółka wykona zlecone prace, w tym też usługę kierowania pojazdami należącymi do kontrahenta, nakładem pracy zatrudnionych przez siebie pracowników. Spółka dodatkowo zamierza ponosić koszty opłat drogowych, ewentualnych mandatów oraz zakupu paliwa do samochodów stanowiących własność kontrahenta a przy użyciu których wykonywać będzie zlecone usługi.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż ogół czynności mających być przedmiotem świadczenia na rzecz kontrahenta brytyjskiego wypełnia definicję usług spedycji, o których mowa w art. 794 k.c. Usługi te mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro firma brytyjska spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług spedycyjnych i transportowych - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Wielka Brytania). W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W tej sytuacji, zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia, świadczenie przedmiotowych usług Spółka powinna dokumentować fakturą VAT, w której nie wykaże stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, zawierającą adnotację, że podatek rozlicza nabywca, pokazującą właściwy przepis ustawy lub dyrektywy wskazujący, że podatek rozlicza nabywca, lub zawierającą oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Wskazać należy, iż kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu używanego do świadczenia usług spedycyjnych i transportowych, będącego własnością zlecającego tą usługę rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1735a/11/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.