ITPP2/443-171/09/AF - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług doradczych w zakresie kompleksowej oceny spełniania wymogów wzajemnej zgodności oraz spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w gospodarstwie rolnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradczych świadczonych na rzecz członków organizacji samorządowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradczych świadczonych na rzecz członków organizacji samorządowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych. Izby rolnicze są samorządem działającym na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nim podmiotów. Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są osoby fizyczne i prawne będące podatnikami podatku rolnego, bądź podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej oraz członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadających w tych spółdzielniach wkłady gruntowe. Izba prowadzi działalność ustawową i statutową w zakresie określonym przez ww. ustawę i Statut. Jest to działalność sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 91 - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Ustawa o izbach rolniczych wprowadza generalny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez izby rolnicze.

Na podstawie ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich, izby rolnicze uprawnione są do świadczenia na rzecz rolników usług doradczych określonych w ww. ustawie oraz w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Doradztwo rolnicze będzie świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania wymogów wzajemnej zgodności (tzw. cross-compliance), w tym ochrony środowiska (gospodarstwa położone na obszarach Natura 2000 i poza tymi obszarami), zdrowia publicznego ludzi, zdrowia zwierząt oraz zdrowotności roślin, identyfikacji i rejestracji zwierząt, dobrostanu zwierząt, dobrej kultury rolnej zgodnej z wymogami ochrony środowiska, a ponadto w zakresie oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Rolnik korzystając z ww. usług doradczych otrzymuje pomoc finansową ze środków Unii Europejskiej na pokrycie 80% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych, czyli kosztów usług doradczych wyszczególnionych w umowie zawartej między rolnikiem a Wnioskodawcą, niefinansowanych z innych środków publicznych. Do kosztów kwalifikowalnych nie zalicza się podatku od towarów i usług. Pomoc finansowa będzie przyznawana wyłącznie raz na dany rodzaj usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę w danym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego opisanych usług doradczych w zakresie kompleksowej oceny spełniania wymogów wzajemnej zgodności (tzw. cross-compliance) oraz spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w gospodarstwie rolnym nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest jednym z ustawowych Jego zadań. Wynika to z treści przepisów ustawy o izbach rolniczych, zakazujących prowadzenia działalności gospodarczej. Mogą one świadczyć usługi za odpłatnością, jedynie na zasadach określonych przez walne zgromadzenie. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "usługi" użyte w tych przepisach nie oznacza działalności usługowej, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisami ustawy o izbach rolniczych oraz ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich, izba rolnicza jest jednym z uprawnionych publicznych podmiotów doradczych i może udzielać pomocy doradczej bez konieczności dokonania wpisu w rejestrze działalności gospodarczej. Skorzystanie przez rolnika z usługi doradczej świadczonej przez izbę rolniczą jest warunkiem koniecznym przyznania pomocy finansowej.

Wspomniana działalność statutowa nie przynosi dochodów i jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Środki uzyskane za usługi doradcze przeznaczone będą na pokrycie poniesionych kosztów. Dlatego też usługa nie ma charakteru komercyjnego i stanowi jeden ze sposobów realizacji zadań. Celem świadczenia usług nie jest uzyskanie dochodu, lecz wykonywanie działalności ustawowej na rzecz podmiotów będących członkami samorządu rolniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Podstawowa stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zastosowanie zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. 10 ww. załącznika wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 91.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, ww. kwoty. (ust. 9 tegoż artykułu).

Z ust. 13 pkt 2 powyższego artykułu wynika, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Na podstawie § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), określona została (w postaci załącznika) lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W poz. 37 tegoż załącznika wymieniono doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

W świetle regulacji zawartych w art. 96 ust. 1 powołanej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z ust. 5 tegoż artykułu wynika, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Ustawa o podatku od towarów i usług charakteryzuje się autonomią regulacji, również w zakresie pojęciowym. W związku z tym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zdarzenia określone w tymże akcie prawnym, co do podmiotu i przedmiotu.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że podatnikami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Nie jest przy tym istotny zarówno cel, jak i rezultat tych działań. Oznacza to, że podatnikiem może być również podmiot, który prowadzi działalność nieprzynoszącą zysków.

Jak wskazano wyżej ustawa o podatku od towarów i usług zawiera także definicję działalności gospodarczej. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jeżeli więc podmiot będący podatnikiem prowadzi działalność usługową i jest to działalność wykonywana odpłatnie na terytorium kraju, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże ustawodawca w odniesieniu do świadczących usługi w zakresie doradztwa rolniczego przyznał możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W konsekwencji podmioty te dopiero z chwila przekroczenia kwot określonych w tych przepisach zobowiązane są do dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 i odprowadzenia podatku należnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący organem samorządu rolniczego prowadzący działalność ustawową i statutową (sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 91), będzie świadczył na rzecz swoich członków (rolników) usługi doradcze w zakresie oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania wymogów wzajemnej zgodności (tzw. cross-compliance), w tym ochrony środowiska (gospodarstwa położone na obszarach Natura 2000 i poza tymi obszarami), zdrowia publicznego ludzi, zdrowia zwierząt oraz zdrowotności roślin, identyfikacji i rejestracji zwierząt, dobrostanu zwierząt, dobrej kultury rolnej zgodnej z wymogami ochrony środowiska, a ponadto w zakresie oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Poniesione koszty tych usług w 80% zostaną pokryte ze środków UE, a pozostałej części odpłatności dokonają rolnicy.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że świadczenie przedmiotowych usług, za które odpłatność wniosą rolnicy będzie stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przypadku świadczenia usług przewidzianych w statucie, zwolnieniu - na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy - podlegają jedynie te usługi, za które odpłatność pokrywana jest ze składek członkowskich. Natomiast pozostałe, za które odpłatność wnoszona jest przez członków w innej formie niż ww. składka nie mogą korzystać z tego zwolnienia. W związku z tym usługi doradztwa rolniczego świadczone dla rolników, którzy dokonują płatności w formie innej niż składka członkowska będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem 22% stawki podatku. Jednakże do momentu przekroczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podmiotowe.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, której mowa w ust. 1 tegoż artykułu, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga m.in. w zakresie rejestracji działalności gospodarczej tylko i wyłącznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów i usług do właściwych grupowań PKWiU, wobec czego niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikacje wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.